Droit Fiscalité belge

Source

IAS 12. Les modifications apportées en décembre 2003 à quinze autres normes ont eu quelques effets indirects sur l'IAS 12.

Remarque liminaire

Dans les exemples ci-après, sauf indication contraire, on suppose que le régime fiscal applicable est la loi belge, mais avec un taux d'imposition de 30 %.

Nous privilégions des exemples construits à partir du contexte fiscal belge, de manière à alléger l'exposé mais aussi compte tenu du fait que l'application des normes IAS/IFRS concerne les entreprises belges d'abord en leur qualité de filiales consolidées par des mères étrangères.

Objectif

Les actifs et passifs de tiers sont parfois porteurs de latences fiscales, en raison de la différence entre leur valeur comptable et leur valeur fiscale.

La norme entend, dans la plupart des cas, exprimer ces latences.

Ceci permet dès lors d'assurer une meilleure correspondance entre les produits et les charges relatifs à un exercice, et leurs conséquences fiscales.

Vocabulaire et technique générale

Différence temporelle (temporary difference) = différence entre la valeur comptable (VC - carrying amount) d'un actif ou d'un passif, et sa base fiscale (BF - tax base), c'est-à-dire la valeur de cet élément à des fins fiscales.

à différence temporelle imposable (déductible) : génère des montants imposables (déductibles) dans le futur (au moment du recouvrement de la valeur comptable de l'actif ou du règlement de la valeur comptable du passif).

Base fiscale d'un actif : montant qui sera fiscalement déductible au moment du recouvrement de la valeur comptable de cet actif.

Base fiscale d'un passif : sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au cours d'exercices ultérieurs.

Pour les produits à reporter : valeur comptable, moins tout montant qui ne sera pas imposable au cours des exercices ultérieurs. Cfr réserve occulte (surestimation de passif).

Pour un actif :

VC > BF à différence temporelle imposable

à  passif d'impôt différé : (VC - BF) x t

VC < BF à différence temporelle déductible

à actif d'impôt différé : (BF - VC) x t

Pour un passif :

VC > BF à différence temporelle déductible

à actif d'impôt différé : (VC - BF) x t

VC < BF à différence temporelle imposable

à passif d'impôt différé : (BF - VC) x t

Application aux actifs

Base fiscale d'un actif : montant qui sera fiscalement déductible au moment du recouvrement de la valeur comptable de cet actif.

VC > BF à différence temporelle imposable

à passif d'impôt différé : (VC - BF) x t

VC < BF à différence temporelle déductible

à actif d'impôt différé : (BF - VC) x t

1.      Machine de 100 avec amortissement de 30, admis: valeur comptable de 70 et base fiscale de 70. Pas de différence temporelle.

2.      Machine de 100 avec amortissement de 30, dont 20 admis: valeur comptable de 70 - base fiscale de 80. Différence temporelle déductible = BF - VC = 80 - 70 = 10 à actif d'impôt différé de 3.

En effet, le coût apparent des amortissements déjà pratiqués est, en termes de résultat net à affecter, surestimé de 3, du fait de la non déductibilité, jusqu'ici, de 10. Vu d'une autre manière, la réalisation de la machine à sa valeur comptable (70), engendrerait une perte fiscale (non comptable) de 10, générant à son tour une économie d'impôt de 3.

3.      Machine de 100 avec amortissement dans les comptes consolidés de 20, et de 40 dans les comptes annuels (amortissement dégressif) : valeur comptable (en consolidation) de 80 - valeur fiscale de 60. Différence temporelle imposable = VC - BF = 80 - 60 = 20 à passif d'impôt différé de 6.

En effet, la réalisation de la machine à sa valeur comptable (80) entraînerait une plus-value fiscale de 20.

4.      Stock acquis 100, avec réduction de valeur de 30, dont 10 rejetés fiscalement : cfr 2. Songeons aussi aux créances ayant fait l'objet de réductions de valeur non admises fiscalement.

5.      Dividendes à recevoir de 100, dont 5 ont déjà été imposés et 95 sont non imposables : valeur comptable de 100 - base fiscale de 100. Pas de différence temporelle.

6.      Terrain obtenu dans le cadre de l'acquisition d'une filiale, dont valeur comptable initiale de 100, mais porté dans les comptes consolidés à 150 par imputation du goodwill : valeur comptable de 150 - base fiscale de 100. Différence temporelle imposable = VC - BF = 150 - 100 = 50 à passif d'impôt différé de 15.

La réalisation du bien à sa valeur comptable engendrerait en effet un impôt de 15.

7.      Parc de camions d'une valeur comptable initiale de 100, mais réévalué à 150. Idem.

8.      Actions acquises 100, moyennant des frais de 1, portés en compte de résultats. A supposer que l'exonération ultérieure d'une plus-value ne puisse porter que sur 99 (thèse administrative) : valeur comptable de 100 - base fiscale de 99. Différence temporelle imposable = VC - VF = 100 - 99 = 1 à passif d'impôt différé de 0,3.

La réalisation des actions à leur valeur comptable de 100 engendrerait en effet un impôt de 0,3.

9.      Actions acquises 100, ayant fait l'objet d'une réduction de valeur de 40 : valeur comptable 60 - base fiscale 60. Pas de différence temporelle.

10.   Un actif d'une valeur comptable et d'une base fiscale de 100 est cédé à l'intérieur du périmètre de consolidation pour 90. Dans les comptes consolidés, cette perte est éliminée, de telle sorte que : valeur comptable de 100 - base fiscale de 90. Différence temporelle imposable = VC - BF = 100 - 90 = 10 à passif d'impôt différé de 3.

La réalisation du bien à sa valeur comptable de 100 engendrerait en effet une plus-value fiscale de 10.

11.   Un actif d'une valeur comptable et d'une base fiscale de 100 est cédé à l'intérieur du périmètre de consolidation pour 120. Dans les comptes consolidés, cette plus-value est éliminée, de telle sorte que : valeur comptable de 100 - base fiscale de 120. Différence temporelle déductible = BF - VC = 120 - 100 = 20 à actif d'impôt différé de 6.

La réalisation du bien à sa valeur comptable de 100 engendrerait en effet une perte, du point de vue fiscal, de 20.

12.   Créance de 100 sur un acquéreur d'actions, comprenant une plus-value : valeur comptable de 100 - base fiscale de 100. Pas de différence temporelle.

Application aux passifs

Base fiscale d'un passif : sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au cours d'exercices ultérieurs.

Pour les produits à reporter: valeur comptable, moins tout montant qui ne sera pas imposable au cours des exercices ultérieurs.

VC > BF à différence temporelle déductible

à actif d'impôt différé : (VC - BF) x t

VC < BF à différence temporelle imposable

à passif d'impôt différé : (BF - VC) x t

1.      Provision de 100, qui ne sera déductible qu'au moment du paiement de la charge : valeur comptable de 100 - base fiscale de 0. Différence temporelle déductible = VC - BF = 100 - 0 = 100 à actif d'impôt différé de 30.

En effet, l'impact de la provision sur le résultat à affecter est surestimé de 30, compte tenu de la déductibilité future de la provision.

2.      Provision de 100, admise fiscalement : valeur comptable de 100 - base fiscale de 100. Pas de différence temporelle.

3.      Charges à imputer, admises fiscalement : idem.

4.      Cotisation perçue d'avance, à reporter, de 100, dont la déductibilité fiscale ne serait pas admise (contra : Cass., 20 février 1997, Bull. Contr., 1997, n° 777, pp. 2755-2760) : valeur comptable de 100 - base fiscale de 0. Différence temporelle déductible = VC - BF = 100 - 0 = 100 à actif d'impôt différé de 30.

En effet, le résultat à affecter à restituer par l'exercice en cours en faveur des exercices ultérieurs n'est pas de 100, mais seulement de 70. Ou vu autrement, les exercices ultérieurs sont redevables à l'exercice en cours de l'impôt payé pour eux.

5.      Cotisation perçue d'avance, à reporter, de 100, dont la déductibilité fiscale est admise : valeur fiscale de 100 - base fiscale de 100. Pas de différence temporelle.

6.      Amendes à payer de 100 : valeur comptable de 100 - base fiscale de 100. Pas de différence temporelle.

Pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés

« Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés dans la mesure où il est probable que l'on disposera de bénéfices imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés pourront être imputés. » (22.34).

Exceptions (pas d'impôt différé)

1.      La différence temporelle résulte d'un goodwill dont l'amortissement ou la dépréciation ultérieure ne serait pas déductible fiscalement.

Fusion, dégageant un goodwill de 100 : valeur comptable de 100 - base fiscale de 0. Différence temporelle imposable = VC - BF = 100 - 0 = 100. Mais pas de passif d'impôt différé, car le goodwill est déjà calculé de manière résiduelle, « en net » (IAS 12.21), c'est-à-dire sans brutage pour tenir compte de la latence fiscale passive qu'il induirait.

Toutefois, si la législation fiscale permet l'amortissement du goodwill (par exemple au rythme de 20 % par an), une différence temporelle génératrice de latence fiscale sera au contraire reconnue.

Ainsi, si à la fin du premier exercice concerné, le goodwill comptable demeure à 100 alors que fiscalement il a été amorti jusqu'à 80, on aura une VC de 100 et une BF de 80, avec une différence temporelle imposable de 20, faisant apparaître un passif d'impôt différé de 20 X 30 % = 6 (IAS03 10.21B). En effet, la réalisation à 100 de l'entreprise acquise générerait à tout le moins un tel impôt.

2.      Il en va de même du goodwill négatif non imposable traité comme un produit différé (IAS99 12.32). Toutefois, cette disposition devient sans objet dans les normes modifiées en décembre 2003, du fait du passage immédiat en profit de ce type d'écart résiduel en vertu de l'IFRS 3.56 (cfr IAS03 12.32).

3.      La différence temporelle résulte de la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui n'est pas un regroupement d'entreprises et qui n'affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable à la date de la transaction.

Achat de costumes pour l'administrateur délégué pour 120, amortis comptablement en trois ans. Après un an : valeur comptable de 80 - base fiscale nulle. Différence temporelle imposable = VC - BF = 80 - 0 = 80.

Mais pas de dette d'impôt différé, car cela rendrait les états financiers moins transparents (IAS 12.22.c), au sens que la valeur comptable de cet actif devrait être elle-même adaptée en fonction de la latence, censée augmenter son coût d'acquisition.

4.      Des actifs d'impôt différé ne sont enregistrés que s'il est probable que l'entreprise disposera de bénéfices imposables sur lesquels les différences temporelles déductibles pourront être imputées (IAS 12.27).

Problèmes d'évaluation

-          Selon quel taux calculer les impôts différés?

Le bon sens, plutôt que le formalisme, guidera le préparateur des états financiers. Possibilité donc d'utiliser un taux annoncé quoique non encore voté par le législateur (IAS 12.48), un taux moyen au sein de l'échelle progressive (IAS 12.49), le taux approprié à l'hypothèse la plus probable, etc.

Ainsi, l'impôt différé relatif à une plus-value de réévaluation sera calculé selon le taux ordinaire éventuel si la probabilité la plus grande de réalisation de l'actif est son utilisation, ou selon le taux spécial éventuellement applicable aux plus-values si l'hypothèse la plus probable de réalisation est la revente.

Pour un bien non amortissable, tel qu'un terrain, cette seconde hypothèse est seule envisageable (SIC 21).

-          Pas d'actualisation des impôts différés (IAS 12.53).

-          S'adapter aux changements législatifs ou de perspective économique de l'entreprise.

Autres précisions

-          Les impôts différés influencent le compte de résultats, à moins qu'ils ne concernent des éléments qui ont eux-mêmes été directement comptabilisés dans les capitaux propres (certaines réévaluations …).

-          Si le statut fiscal de l'entreprise change (par exemple en raison d'une introduction en bourse, d'un changement de la composition de l'actionnariat, etc.), l'impact de ce changement sur les impôts différés devra être porté en résultat, sauf dans la mesure de l'impact sur des latences fiscales qui ont elles-mêmes influencé directement les capitaux propres (SIC 25).

-          Al'origine, les obligations en matière d'impôts différés découlant des normes comptables internationales étaient moins étendues.

On ne traitait en principe que des différences temporaires (timing differences) entre le bénéfice imposable et le bénéfice comptable, appelées à s'inverser ultérieurement (approche par le compte de résultats).

Aujourd'hui, les différences temporelles (temporary differences) entre la valeur comptable et la base fiscale d'un actif ou d'un passif (approche par le bilan) comprennent, au-delà des différences temporaires, certaines différences permanentes (telles que celles résultant d'une réévaluation exclusivement comptable d'un actif ‑ quoique la norme IAS 12 originelle permettait de les traiter comme une différence temporaire).

Les évaluations des impôts différés doivent à présent se faire obligatoirement selon la méthode du report variable, alors que le report fixe était également accepté antérieurement.