Droit Fiscalité belge

La loi du 27 juin 1921 telle que modifiée le 2 mai 2002 laissait planer de nombreuses incertitudes sur la fonction de commissaire, notamment quant à la durée de son mandat, le contenu de son rapport, l'étendue de ses pouvoirs d'investigation, etc.

Avant même que les dispositions nouvelles de la loi du 27 juin 1921 ne sortent leurs effets pratiques pour la plupart des associations concernées, une loi-programme du 9 juillet 2004 a levé ces incertitudes, en renvoyant purement et simplement au Code des sociétés.

On le sait : les plus grandes associations (ASBL, AISBL, fondations) doivent nommer un commissaire, membre de l'Institut des reviseurs d'entreprises.

Les articles 17, § 5, 26octies, § 3, 37, § 5, et 53, § 5, de la loi du 27 juin 1921 fixent les seuils à partir desquels la nomination d'un commissaire est obligatoire : soit que l'association occupe au moins cent travailleurs en équivalents temps plein, soit qu'elle dépasse au moins deux des trois critères suivants:

-          cinquante travailleurs en moyenne annuelle exprimés en équivalents temps plein,

-          6.250.000 EUR pour le total de recettes autres qu'exceptionnelles, hors taxe sur la valeur ajoutée,

-          3.125.000 EUR pour le total du bilan.

Dans sa version antérieure à la loi-programme du 9 juillet 2004, la loi du 27 juin 1921 était, pour le reste, relativement laconique.

Pour l'essentiel, elle se contentait d'énoncer :

-          l'objet de la mission du commissaire auprès des associations concernées : le contrôle de leur situation financière, de leurs comptes annuels et de la régularité au regard de la loi et des statuts, des opérations à constater dans les comptes annuels,

-          quelques principes en matière de nomination, de rémunération, de décharge et de révocation du commissaire: nomination, révocation, décharge et fixation de la rémunération par l'assemblée générale dans le cas des ASBL (art. 4, 3° et 4°) ; nomination par l'organe d'administration dans le cas des AISBL et des fondations (art. 37, § 5, et 53, § 5), sans autre précision en ce qui concerne la révocation, la décharge et la rémunération,

-          l'obligation de mentionner le cas échéant, dans les statuts des ASBL (art. 2, 7°, d) et des fondations (art. 28, 5°, d), le mode de nomination des commissaires.

Dans le contexte des ASBL, manquait dès lors une réglementation de sujets aussi sensibles que l'indépendance du commissaire, ses pouvoirs, la durée de son mandat, le contenu de son rapport, etc.

La loi-programme du 9 juillet 2004

Fort utilement, et très sagement, la loi-programme du 9 juillet 2004 a inséré dans la loi du 27 juin 1921 un renvoi général à diverses dispositions du Code des sociétés, à savoir ses articles 130 à 133, 134, §§ 1er et 3, 135 à 137, 139 et 140, 142 à 144, à l'exception de l'article 144, alinéa 1er, 4° et 5°.

Les nouveaux articles 17, § 7, 37, § 7, et 53, § 7, de la loi du 27 juin 1921 prévoient une application "par analogie", tout en précisant que dans le cadre des associations, les termes "code", "société" et "tribunal de commerce" doivent s'entendre comme étant respectivement "loi", "association" ou "fondation", et "tribunal de première instance".

De plus, dans le cadre des fondations, il est stipulé que le rôle dévolu par le Code des sociétés à l'assemblée générale sera assumé par le conseil d'administration.

Ceci a pour effet de rendre applicables aux associations les règles suivantes, bien connues dans le cadre des sociétés:

-          les dispositions en matière d'indépendance du commissaire, telles qu'elles ont encore été renforcées par une loi du 2 août 2002, et notamment l'interdiction, sauf exception, pour le commissaire ou des personnes qui lui sont liées, de prester un certain nombre de services non-audit énumérés par l'article 183ter de l'arrêté royal d'exécution du Code des sociétés,

-          la détermination par la loi, également en vue de favoriser cette indépendance, d'une durée d'ordre public pour la fonction de commissaire : trois ans, renouvelables (C.S., art. 135), sauf nomination judiciaire (art. 131). Dans le même ordre d'idée, la démission et la révocation éventuelles du commissaire sont elles-mêmes sévèrement régulées (art. 135 et 136),

-          l'obligation de fixer, également en vue de favoriser cette indépendance, dès l'entrée en fonction du commissaire, et pour la durée de son mandat, le montant de ses émoluments.

S'y ajoute un encadrement légal des prestations exceptionnelles ou particulières qui seraient accomplies par le commissaire ou d'autres personnes qui lui sont liées (C.S., art. 133 et 134, §§ 1er et 3 ; A.R. d'exécution, art. 183bis à 183sexies).

Par contre, la publicité à donner à l'objet et à la rémunération de ces prestations n'est pas rendue applicable aux associations, faute pour elles de devoir établir quelque rapport de gestion susceptible de reprendre, à l'instar des grandes sociétés, les informations pertinentes à ce sujet;

-          l'attribution de larges pouvoirs d'investigation au commissaire (C.S., art. 137), impliquant notamment que l'organe de gestion lui donne accès à tous documents, puisse être requis par lui de demander des confirmations à des tiers, et lui remette non seulement des comptes annuels, mais aussi des situations semestrielles;

-          les conditions de recours par le commissaire à des préposés et autres collaborateurs (C.S., art. 139),

-          l'organisation, au-delà du droit commun, d'un régime aggravé de responsabilité pour le commissaire (C.S., art. 140),

-          le contenu du rapport du commissaire (C.S., art. 144). A cet égard, la loi-programme exclut deux points, qui ne sont effectivement pas pertinents pour les associations: l'opinion du reviseur quant au rapport de gestion et quant à la répartition des bénéfices.

Le renvoi par analogie confirme par ailleurs l'applicabilité aux associations de l'article 132 du Code des sociétés, relatif à l'hypothèse où une mission est confiée à une société de révision. Or l'Institut des reviseurs d'entreprises comprend en effet aussi bien des personnes physiques que des personnes morales.

Conformément à cette disposition, la société de révision nommée commissaire est tenue de désigner parmi ses associés, gérants ou administrateurs, un représentant chargé de son exécution au nom et pour compte de la société.

Le représentant encourt les mêmes responsabilités civiles, pénales et disciplinaires que s'il exerçait cette mission en nom et pour compte propre, et cela sans préjudice de la responsabilité de la société de révision qu'il représente.

Dans le chef des ASBL, la désignation et la cessation des fonctions du représentant doivent être publiées aux annexes du Moniteur belge dans les mêmes conditions que la nomination et la cessation des fonctions du commissaire lui-même (C.S., art. 132, et loi du 27 juin 1921, art. 26novies).

Qui nomme le commissaire des AISBL et des fondations?

En renvoyant par analogie au Code des sociétés, le législateur semble avoir perdu de vue la contradiction qui existe, notamment, entre l'article 133 du Code des sociétés (qui organise la nomination du commissaire par l'assemblée générale), et l'article 53, § 5, de la loi du 27 juin 1921 (qui confie, dans le cadre des AISBL, cette nomination à l'organe d'administration).

Alors que, pour les fondations, il a explicitement prévu de substituer le conseil d'administration à l'assemblée générale pour toutes les fonctions confiées à celle-ci par le Code des sociétés, il est resté muet sur cette même problématique au sein des AISBL.

Sauf à attendre une nouvelle loi de réparation, on résoudra sans doute la difficulté en posant qu'en tant que lex specialis, la loi du 27 juin 1921 déroge au Code des sociétés sur le point précis de la compétence de nomination du commissaire, mais pas au delà.