Droit Fiscalité belge

1. Introduction

On doit l’essentiel de la comptabilité moderne à Luca Pacioli, moine franciscain né dans la région d’Assise en 1445 et mort à Rome en 1517. Il fut l’ami de Léonard de Vinci.

Luca Pacioli est l’auteur de Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, paru à Venise en 1494. Cet ouvrage traite notamment des comptes, des écritures et de la tenue de livres par les marchands.

Il a donné une définition de la comptabilité en partie double qui est toujours d’actualité :

« Vous devez savoir que pour tous les postes du Journal, vous devez en faire deux dans le Grand Livre, notamment un au débit et un autre au crédit. C’est de ceci que naît la Balance qui se dresse lors de la clôture du Grand Livre entre les débits et les crédits. »

2. Un regard sur l’entreprise

De quoi est faite une entreprise économique ?

De compétence (hommes), d’outils (matériel) et d’argent.

On quantifie difficilement les compétences humaines, et on ne les comptabilise donc pas. Par contre les biens et l’argent se prêtent commodément à ces opérations.

Voir vivre l’entreprise est une nécessité pour celui qui coordonne les moyens affectés à une entreprise économique.

Pour cela, on peut chiffrer les éléments de l’entreprise et les voir évoluer. C’est, à ce stade, une première définition de la comptabilité : un regard sur l’entreprise.

3. La comptabilité doit être tenue en partie double

Pour comprendre la comptabilité en partie double, le mieux est de partir de la comptabilité dite de caisse (in - out).

Partons donc de l’argent de départ, le capital, que l’on appellera pour le moment la caisse.

Les premières opérations se présentent comme suit :

1.000 €             ma caisse

- 300 € j’achète de la marchandise

+ 400 €            j’en vends pour ce prix

- 600 € j’en rachète

 500 €   ... et il me reste

Cette manière de procéder n’est pas satisfaisante car le solde de 500 ne correspond pas à mon avoir réel. C’est le solde de ma caisse, mais cela ne tient pas compte du solde de marchandise qui me reste.

Essayons d’abord plus de lisibilité dans la présentation en séparant les opérations des soldes périodiques. En effet, un solde n’est pas une opération mais le résultat des opérations.

1.000 €

- 300 €

                                     700 €

+ 400 €                         1.100 €

- 600 €

                                     500 €

On distingue déjà mieux les opérations au moyen de deux colonnes, mais ce n’est toujours pas idéal. Pourquoi ? Parce que comme dit plus haut, on obtient le résultat de la caisse sans connaître le résultat du stock de marchandises.

Pire, la vente de 400 € indique le prix de vente mais pas la valeur en stock de ce qui a été vendu. En effet, on vend en principe avec une marge. Donc le montant des ventes et celui des achats ne représentent pas des valeurs égales dans les mouvements du stock.

Cela veut dire que non seulement, on ne connaît que l’état de la caisse mais, de plus, on ne peut connaître l’état des marchandises.

Il faut donc comptabiliser en ajoutant de l’information.

                        Solde de caisse   Solde de marchandise

1.000 €

 - 300 €             700 €                           300 €

 +400 €             1.100 €                         100 €

 - 600 €             500 €                           700 €   

On a ici ajouté au compte une colonne pour la caisse et une colonne pour la marchandise.

Cette présentation est plus riche car elle montre à tout moment l’état de la caisse mais aussi ce qui a été réellement vendu.

En effet, la vente de 400 €, qui porte la caisse à de 700 à 1.100 €, réduit les marchandises de 300 à 100 € de sorte qu’on en a vendu pour une valeur en prix d’achat de 200 €. Une marge a été réalisée en doublant le prix d’achat.

Cependant, cette présentation présente encore un défaut : elle mêle les achats et les ventes, ce qui nous contraint à des comparaisons puisque les prix d’achat et de vente ne sont (heureusement) pas similaires.

Essayons donc de distinguer non seulement la caisse des marchandises mais encore, dans les marchandises, les achats et les ventes. Pour cela, utilisons la technique apparue spontanément : créer une colonne supplémentaire.

Caisse	+1000	-300	+400	-600	= 500
Achat		+300	-200	+600	= 700
Vente			+400
Total					= 1200

A présent, on a mis en regard toutes les opérations. Mais on se rend compte de ce que cela deviendra compliqué si les opérations se multiplient.

Réfléchissons donc à une systématisation de cette comptabilité pour la rendre aussi détaillée mais en restant simple. Quelles sont les premières constatations :

 Une colonne par activité, permet de voir plus clair.

 Tout se tient : ce que j’ai, ce que j’achète, ce que je vends, ce qui reste, etc.,

 Quand une colonne « bouge », une autre colonne bouge aussi.

 Le solde des colonnes correspond en finale au patrimoine décrit.

Donc :

Abandonnons le principe d’un compte avec plusieurs colonnes, faisons plutôt autant de comptes que d’activités (caisse, vente, achat, outils, etc.).

Le total des colonnes, c’est le résultat. Le total des comptes sera donc le résultat.

Quatre idées qui sont apparues :

Au lieu d’aligner en une colonne les + et les -, on va distinguer les types d’opération et les comptabiliser séparément

(= invention des comptes),

On va réunir ensuite les soldes de ces comptes et les classer pour obtenir une synthèse du patrimoine

(= invention du bilan),

Quand on mouvemente un compte, on doit mouvementer un autre compte dans l’autre sens

(= invention du débit-crédit),

Quand on comptabilise des mouvements en + d’un côté et et en - d’un autre côté, on les met horizontalement et non verticalement,

(= invention de l’écriture comptable).

Mettons tout cela en œuvre en créant autant de comptes que de « sujets d’activité  » :

  Capital,

  Caisse,

  Banque,

  Matériel,

  Stock,

  Créances,

  Dettes,

  Achats,

  Ventes.

On peut à présent mouvementer simplement ces comptes par des écritures comptables :

4. Exemples d’écritures

J’achète un immeuble pour le prix de 1.000.000 € : prenons les comptes investissement et dettes à long terme et mouvementons-les.

A l’actif dans le premier compte apparaît le montant en question tandis qu’au passif ce montant apparaît également. Exprimons cette réalité dans les comptes :

Investissement                                        Dettes LT                                   (en 000)

+                                  -                       +                                  -

1.000                            0                      0                                  1.000

Par convention, pour l’écriture de l’opération, on dira débiter lorsqu’on portera un montant à l’actif d’un compte et créditer lorsqu’on portera un montant au passif d’un compte. Mon écriture sera donc :

22 immobilisations                                                          1.000.000

                                    à

                                                172 Dettes LT                            1.000.000

Autrement dit, on prend le montant du premier compte en actif (= débit) et on le met en regard du montant de l’autre compte en crédit (= passif).

L’écriture sera toujours en « débit-crédit » et mouvementera deux comptes distincts.

Pourquoi le débit correspond à un compte d’actif (emploi) et le crédit à un compte de passif (ressource) ?

Par convention comme on l’a dit, mais on pourrait dire que c’est parce que ce que j’ai (actif), je me le dois (compte débiteur), et ce que ce je dois à un tiers (passif), c’est qu’il m’en a fait crédit (compte créditeur).

N.B. : et le capital ? Il est en compte de passif car la société le doit à ses actionnaires.

Donc, pour résumer la convention comptable qui me permet d’exprimer mes opérations en partie double :

Une augmentation d’actif = débit ; une diminution d’actif = crédit.

Une augmentation de passif = crédit ; une diminution de passif = débit.

Quant au compte de résultat, un achat correspond à un débit et une vente correspond à un crédit.

 

J’achète à présent de la marchandise au prix de 7.500 €

3 stock                                                                                      7.500

                                    à

                                                550 banque                                                       7.500

N.B. : En fait, il faut utiliser les comptes achats et ventes au lieu de stock, comme on le verra plus loin. Le stock (ou plutôt la variation de stock) est en réalité la différence entre les marchandises disponibles en début d’exercice et celles non vendues en fin d’exercice. En cours d’année, on mouvemente les comptes d’achat et de vente, dont la différence constitue un résultat (tenant compte de la variation de stock) et cette différence égalise l’actif et le passif, toutes autres choses étant égales.

Je vends à terme un bien

400 clients                                                                                 625

                                    à

                                                70 Ventes                                              625

Le client paie à mon compte

550 banques                                                                              625

                                    à                     

                                                400 clients                                             625

N.B. : et la TVA direz-vous ? Effectivement, il faut détailler les écritures avec les comptes 411 (TVA à récupérer) et 451 (TVA à payer). Mais n’entrons pas dans trop de complications.

J’achète une machine avec paiement à terme

23 Immobilisations                                                                      8.200

                                    à

                                                440 fournisseurs                                     8.200

Je paie le fournisseur

440 fournisseurs                                                             8.200

                                    à

                                                550 banque                                           8.200

J’amortis à présent la machine (car elle se déprécie avec le temps)

63 Amortissement                                                                       820

                                    à

                                                23 immobilisations                                  820

Je paie mon loyer

610 Biens et services divers                                                          155

                                    à

                                                550 Banque                                           155

Je reçois une indemnité de rupture         

550 Banque                                                                               7.400

                                    à

                                                76 Produits exceptionnels                        7.400

Les comptes sont donc des subdivisions de la comptabilité. Ce sont des comptes d’actif ou de passif mais ils peuvent être débités ou crédités.

Comme toutes les écritures portent toujours sur au moins deux comptes pour les mêmes montants en débit et en crédit, le total des comptes d’actifs et le total des comptes de passif sont par hypothèse toujours égaux.

Cela ne veut pas dire que les avoirs et les dettes sont toujours égaux, car autrement on ne gagnerait jamais d’argent ... !

En réalité le compte de résultat fait le joint ou plutôt rétablit l’équilibre entre l’actif et le passif. Ce compte fait notamment la balance entre les achats et les ventes et dégage le bénéfice ou la perte selon que l’on a plus ou mieux vendu que l’on a acheté.

Il est du reste inexact de limiter le compte de résultat aux achats et ventes. Il convient de parler de charges et de produits car outre les achats, il y a par exemple les services consommés, les frais de personnel, les amortissements, les frais financiers et les charges exceptionnelles.

Outre les ventes, il y a notamment les produits financiers (intérêts), les reprises d’amortissement ou de provision (quand ils s’avèrent excessifs ou sans objet) et les produits exceptionnels (recevoir une indemnité).

La balance entre les comptes de produits et les comptes de charges réalise le compte de résultat.

Le total des soldes de comptes d’actif avec le total des soldes de comptes de passif, fait le bilan équilibré par le solde présenté par le compte de résultat.

Il y a donc de multiples comptes.

On a vu que chaque écriture portait un numéro en regard du nom de compte. C’est le code affecté à chaque compte par le plan comptable. De quoi s’agit-il ?

 

Les comptes sont, on le sait, les achats, les ventes, les investissements (immobilisés), le stock, les créances et les dettes, le capital, la banque et la caisse, etc.

Pour les présenter systématiquement en un bilan, il faut les classer et à cet effet leur donner un numéro.

Comment faire pour établir un plan des comptes ?

On suit un ordre qui part du fixe pour aller au volatile, de l’immobilisé au circulant, de haut en bas.

La loi « standartise » cet ordre dans le plan comptable minimum normalisé (PCMN) qui constitue un cadre. Chaque entreprise doit adopter un plan conforme à son activité.

La hiérarchie du plan se présente comme suit :

Pour le bilan :

1. Capital, réserves, résultat reporté et dettes à long terme

2. Immobilisés

3. Stock

4. Créances (40 à 44) et Dettes et 45 à 48 à court terme

5. Banque (550) et Caisse (57)

Pour le compte de résultat :

6. Achats et autres charges

7. Ventes et autres produits

8. Annexes des comptes annuels

On voit que les premières classes (capital, puis immobilisé) sont ce qui doit rester dans l’entreprise. Les plus basses sont plus volatiles (caisse)

Partageons à présent ces comptes entre l’actif et le passif

2 immobilisé (investissement)                  1 capital et réserve

                                                            172 dettes LT

3 stock

40 à 44 créances                                    45 à 48 dettes CT

55 banque

57caisse

49 régularisation                                    49 régularisation

Total actif                     =                      total passif

Rappelons que le total de l’actif est égal au total du passif parce que chaque mouvement est inscrit en débit et aussi en crédit, d’un compte de passif ou d’actif ou de charge ou de produit, à un autre. Et le joint entre le passif et l’actif résulte du compte de résultat : en perte ou en bénéfice, il égalise l’actif avec le passif.

N.B. : on voit un compte de régularisation (49). Il s’agit d’un compte qui reçoit les mouvements supportés lors d’un exercice mais imputables à un autre exercice. Par exemple si l’on paie le 1^er décembre un loyer exigible par anticipation et par trimestre, on doit porter un tiers en charge et deux tiers en compte de régularisation. Dans les comptes 49 il y a aussi le compte d’attente qui est parfois un compte « fourre-tout » qui reçoit souvent les écritures en attente d’imputation précise. Pour cette raison, quand une comptabilité contient un important compte d’attente, on peut supposer que la comptabilité n’est peut-être pas parfaitement en ordre...

5. Premiers pas d’analyse comptable

On observe deux grandes masses bilantaires :

Actif                                                                  Passif

2 immob.                                                          1 capital

                                                                        17 dettes LT

3 stock                                                              4 dettes CT

4 créances

5 banque et caisse

Dans la présentation, le capital et les dettes à long terme sont en regard des immobilisations et les actifs circulants (stock, créances et banque) sont en regard des dettes à court terme.

Economiquement c’est pareil : on finance les investissements avec du passif à long terme, on paie les fournisseurs avec les paiements des clients.

Dans l’analyse de solvabilité d’une entreprise, on définit comme suit le fonds de roulement, c’est-à-dire le matelas de trésorerie pour assurer le financement des activités :

1 - 2 = fonds de roulement = (3 + 4 actif + 5) - 4 passif

Ou

Les ressources permanentes - les immobilisations = le fonds de roulement = les actifs circulants - les dettes à court terme.

Pour une saine gestion, il faut financer les immobilisés avec du capital ou des emprunts à long terme et surtout pas avec du crédit à court terme.

Et on doit disposer de valeurs (créance, banque ou stock) permettant de payer les fournisseurs et autres crédit à court terme.

L’excédent de moyens est le fonds de roulement. Quand il est négatif, la société peut connaître davantage de problèmes de financement ; quand il est trop positif, la société peut investir son excédent de trésorerie en immobilisations ou en placements à long terme.

Le fonds de roulement est une notion qui doit être appréciée avec discernement. Ainsi une société active dans la grande distribution :

- Est un gros client et impose donc à ses fournisseurs de longs délais,

- Vend au détail et n’accorde donc pas de délai à ses clients,

- Fait circuler rapidement son stock et ne dispose donc pas d’un grand stock par rapport à ses ventes.

Elle devrait donc avoir un fonds de roulement négatif (beaucoup de dettes aux fournisseurs, pas de créance client, peu de stock et de l’argent réinvesti) !

En réalité son fonds de roulement est positif grâce à l’argent mis en placement, ou « remonté » en immobilisé.

Ceci pour l’analyse à partir des éléments du bilan.

L’analyse du compte de résultat à présent permet de définir la notion de marge, étant la différence entre les ventes et les achats sous réserve de la variation de stock.

 

Ventes de biens - achats de biens +/- variation de stock = marge

Si les clients paient au commerçant la marchandise à un prix supérieur par rapport à son prix d’achat, c’est par exemple en raison soit de la transformation apportée à la marchandise (activité industrielle) soit en raison du service y ajouté (activité de négoce), par exemple la mise à la disposition à proximité du client (distribution).

La transformation ou le service donné à la marchandise est la marge ou la valeur ajoutée.

On doit bien sûr tenir compte du correctif qu’est la variation de stock dans la différence entre les ventes et les achats. En effet, ce qui est acheté et stocké (non vendu) peut fausser la marge qui représente le différentiel réalisé entre le prix d’achat et de vente.

N.B. : la TVA est une taxe sur la marge dont on déduit encore les services ou investissement acquis, ou une taxe sur la valeur ajoutée. En effet, en supposant par souci de simplification qu’il n’y a aucune acquisition de service ou d’investissement, supposons la chaîne des ventes d’un bien créé au coût de 100 et initialement vendu 120 :

a) 100 à 120    marge = 20        à TVA de 21 % sur 20

b) 120 à 150    marge = 30        à TVA de 21 % sur 30 - TVA de 21 % sur 20

c) 150 à 200     marge = 50        à TVA de 21 % sur 50 - TVA de 21 % sur 30

Et enfin le consommateur final paie la TVA sur sa consommation de 200 sans récupération. C’est donc une taxe sur la valeur ajoutée (la différence entre les ventes et les achats) et sur la consommation (le consommateur final étant le seul qui supporte réellement la TVA sur son acquisition).

6. De quoi se compose la comptabilité ?

On a vu que chaque mouvement du patrimoine est exprimé dans une écriture. La comptabilité se compose de toutes les écritures. Celles-ci,

tous comptes confondus,

en débit - crédit,

par ordre chronologique,

sur la période comptable (exercice),

constituent le JOURNAL (comme pour les professions libérales).

Et toutes ces écritures réunies dans un livre mais classée par comptes et en ordre chronologique constituent le GRAND LIVRE.

Comment tenir le journal ? Il faut :

numéroter (indexer) et dater les écritures,

les passer de manière irréversible (en cas d’erreur, on ne rature pas, on effectue une écriture de contre-passation ou ‘à l’envers’),

on passe les écritures « sans retard ».

L’irréversibilité est une contrainte pour les logiciels de comptabilité afin d’être apte à offrir une comptabilité probante sur le plan fiscal mais souvent les logiciels permettent d’enregistrer en brouillard, c’est-à-dire en brouillon réversible avant de valider les écritures.

L’exigence de passer les écritures sans retard est importante. Cela veut dire qu’il faut tenir les comptes régulièrement, parfois quotidiennement, d’où l’expression livre-journal.

L’article 25 du Code de commerce dispose que « les achats et les ventes pourront se prouver au moyen d’une facture acceptée, sans préjudice des autres modes de preuve admis par la loi commerciale. »

Pourquoi ? Parce que le commerçant est censé enregistrer sans retard la facture reçue dans sa comptabilité, qui est le reflet de son patrimoine.

Ce faisant, il admet devoir ladite facture. Donc, s’il ne renvoie pas la facture sans retard, il est supposé l’avoir acceptée et elle fait preuve contre lui.

La présomption de titre que constitue la facture en droit commercial s’appuie donc sur l’obligation de faire un sort à la facture sans retard.

           

7. La comptabilité est le reflet fidèle, sincère et complet du patrimoine

Il est permis de rassembler les écritures de manière thématique en subdivisions, c’est-à-dire en plusieurs journaux. Ce sont les journaux auxiliaires.

Journal des ventes,

Journal des achats,

Livre financier,

Journal des O.D. (opérations diverses ou écritures « internes »).

8. En définitive, la comptabilité c’est :

les règles d’évaluation et le plan adoptés par l’organe de gestion,

le grand livre reproduisant toutes les écritures tenues conformément à ces règles, regroupées par comptes,

les journaux auxiliaires ou le journal unique (adaptés aux spécificités de l’entreprise),

et les comptes annuels (bilan, compte de résultat et les annexes).

9. Et sur le plan « matériel  » ?

Sur le plan matériel, il s’agit des documents suivants :

le grand livre (historique des comptes),

les journaux auxiliaires,

un journal centralisateur de ces journaux, ou un journal unique,

les états comptables (balances clients et fournisseurs avec la variante des balances « âgées » c’est-à-dire classées par période de débition),

le livre d’inventaire,

mais aussi les pièces justificatives.

10. Les pièces comptables

« Toute écriture s’appuie sur une pièce » dit la loi.

Ces pièces sont d’abord les factures et les notes de crédit (ou factures à l’envers si l’on ose dire). Les factures sont signées sauf dispense par A.M.

Il existe aussi les notes de débit car le mot « facture » est souvent associé à une notion de TVA et une pièce ne représente pas toujours une livraison de bien ou une prestation de service facturable avec TVA. Il en est ainsi d’une note d’intérêts de retard, d’un loyer, d’une cession de créance, etc.

Il existe aussi des factures internes pour les prélèvements (voyez les articles 12 - biens - et 19 - services - du Code TVA : ce sont les prestations que l’entreprise réalise pour elle-même).

Il ne faut pas omettre les justificatifs des O.D. Ces écritures mouvementent des comptes « de l’intérieur », sans qu’une facture ou une note ne viennent de l’extérieur, si l’on peut dire. Il s’agit par exemple d’une écriture correctrice, d’un passage de compte à compte, de la comptabilisation des rémunérations, d’un amortissement, etc. Lorsqu’il y a beaucoup d’O.D. c’est parfois l’indice que le comptable a dû corriger la comptabilité ...

Enfin, parmi les pièces comptables on relève encore les extraits de comptes, les contrats, etc.

11. Les autres pièces comptables

Les facturiers d’entrée et de sortie recueillent les factures reçues de tiers et envoyées à des tiers. Les factures sont numérotées pour correspondre aux écritures.

Le livre d’inventaire est le répertoire des soldes des comptes en fin d’exercice. Il justifie chaque année les mouvements de stock. En pratique, il arrive souvent que l’on y colle les états comptables quand l’entreprise de dispose pas d’un stock physique.

Le livre centralisateur contient les soldes des différents journaux par période. La période est le trimestre ou le mois, mais souvent les centralisations sont mensuelles car les logiciels comptables fonctionnent ainsi. La centralisation « arrête » les comptes. Ce livre contient donc des lignes mensuelles qui totalisent les opérations durant le mois.

Ces deux derniers livres doivent toujours être côtés et paraphés au greffe du Tribunal de commerce même si la loi instituant les guichets d’entreprise a semblé supprimer cette formalité.

La tenue de ces livres est sanctionnée pénalement et, en cas de faillite, le curateur réclame ces livres pour qu’ils soient arrêtés par le juge-commissaire.

Le livre de caisse doit être tenu par opération, pas par jour. Ce livre est très important pour les commerçants au détail car il fait foi des recettes en espèces vis-à-vis de l’administration fiscale. Sa tenue très lourde est souvent avantageusement remplacée par les bandelettes de la caisse enregistreuse. En fin de journée, le commerçant tire le relevé des ventes (par la touche Z) et le colle dans le livre des recettes.

12. A qui sert la comptabilité ?

Pour l’entreprise, la comptabilité est un outil de gestion :

Confection des budgets pour gérer la trésorerie,

Confection d’un plan d’affaire pour justifier un investissement,

Plan financier pour une constitution de société,

Comptabilité analytique pour connaître les prix de revient et réaliser la liste des prix de vente (la comptabilité analytique est une comptabilité des produits et des charges réalisée par lignes de produits de l’entreprise).

Pour les tiers, la comptabilité est un outil d’information (publicité légale) :

Banquier pour l’évaluation des crédits,

Investisseurs pour injecter du capital,

Autorité de contrôle pour l’appel public à l’épargne,

Personnel, actionnaires, fournisseurs et clients dans leurs relations avec l’entreprise.

Pour la justice, la comptabilité est un outil de preuve (articles 1330 du Code civil et 25 du Code de commerce).

Cependant l’article 21 du Code de commerce interdit de faire produire toute la comptabilité d’un commerçant en justice sauf affaire de faillite, succession, communauté et partage de société.

Pour le fisc et le contribuable, la comptabilité est un outil d’application de la loi fiscale :

Les article 24 CIR/92 (et 183 pour les sociétés) définissent le bénéfice imposable comme étant « 2° de tout accroissement de la valeur des éléments d’actif affectés à l’exercice de l’activité professionnelle et de tout amoindrissement de la valeur des éléments du passif résultant de cette activité, lorsque ces plus- values ou moins-values ont été réalisées ou exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels  ; » 

Une comptabilité régulière est le socle sur lequel s’appuie le droit fiscal sauf lorsqu’il y déroge expressément (Cass. 2 octobre 2003, rôle n° F010084N, www.cass.be),

Elle permet de justifier les charges déductibles, d’amortir les investissements, de récupérer la TVA, etc.

Pour les actionnaires, la comptabilité est un outil de contrôle :

Par chaque associé lorsqu’il n’existe pas de commissaire (art. 166 C.S.),

Lorsque la société est visée par les critères légaux, le reviseur s’appuie sur la comptabilité. Il doit dénoncer les manquements constatés à l’organe de gestion, et à défaut de réaction au Président du Tribunal de commerce (art. 138 C.S.).