Droit Fiscalité belge

Sources réglementaires

Le Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers, défini par l'IASC, n'a pas été incorporée en droit européen par le règlement IAS (règlement (CE) n° 1725/2003 de la Commission du 29 septembre 2003 portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil).

Pour l'essentiel, il s'agit donc de prendre en considération la norme IAS 1, révisée en 1997, et les interprétations SIC 18 et 29.

La question de la première application des normes comptables internationales (matière de la SIC 8 et de l'IRFRS 1) et celle de la présentation des états financiers consolidés seront examinées dans un article ultérieur.

Certaines références aux IAS 8, 24 et 33 sont également pertinentes pour le contenu et la structuration des états financiers.

Champ d'application (IAS 1.1 à 1.4)

Les états financiers à usage général établis et présentés conformément aux normes comptables internationales:

-          aussi bien les comptes annuels que les comptes consolidés;

-          aussi bien les entreprises industrielles et commerciales que les banques et les assurances (sous réserve d'informations supplémentaires: confer IAS 30);

-          les entreprises à but lucratif aussi bien qu'à but non lucratif (sous réserve des modifications appropriées pour ces dernières);

-          mais non l'information financière intermédiaire résumée (voyez IAS 34).

Objectifs des états financiers (IAS 1.5)

Objectif principal : "Fournir des informations sur la situation financière, la performance et les flux de trésorerie de l'entreprise qui soient utiles à un large éventail d'utilisateurs pour la prise de décisions économiques."

Objectif secondaire: montrer les résultats de la gestion par la direction des ressources qui lui sont confiées.

Composantes des états financiers (IAS 1.7 à 1.9)

-          Bilan.

-          Compte de résultats.

-          Etat indiquant les variations des capitaux propres (éventuellement en éliminant les transactions sur le capital avec les propriétaires et les distributions aux propriétaires).

-          Tableau des flux de trésorerie.

-          Les notes annexes, relatives aux méthodes comptables et à d'autres informations complémentaires.

-          La publication d'un rapport de gestion et d'états complémentaires en matière d'environnement et de valeur ajoutée est encouragée.

Hypothèses explicites d'établissement des états financiers

Image fidèle (IAS 1.10 à 1.19)

L'image fidèle résultera "dans quasiment toutes les circonstances" de l'application intégrale des normes comptables internationales.

Dans les cas "extrêmement rares" où la direction d'une entreprise estime que le fait de se conformer à l'une des dispositions d'une norme serait trompeur, elle s'en écartera en mentionnant, notamment, la nature de l'écart, la raison pour laquelle le traitement prévu par la norme serait trompeur en la circonstance, le traitement appliqué et l'effet financier de cet écart.

L'existence d'un conflit avec des dispositions nationales n'est pas considérée en soi comme une justification suffisante d'un écart.

Pertinence et fiabilité des méthodes comptables (IAS 1.20 à 1.22)

Lorsqu'il n'existe pas de traitement comptable imposé par une norme ou une interprétation officielle, la direction déterminera les méthodes comptables à appliquer, en vue de garantir la pertinence et la fiabilité des informations.

Les méthodes comptables incluent tous les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques utilisés pour l'élaboration des états financiers.

La pertinence s'évalue par rapport aux besoins des utilisateurs ayant des décisions à prendre.

La fiabilité est fondée sur les critères d'image fidèle, de primauté de la substance économique sur la forme juridique, de neutralité, de prudence et d'exhaustivité dans les aspects significatifs.

Continuité d'exploitation (IAS 1.23 et 1.24)

Il y a perspective de discontinuité lorsque la direction a l'intention ou n'a pas d'autre solution réaliste que de liquider l'entreprise ou de cesser son activité. Est visée l'entreprise en tant que telle (voir introduction à l'IAS 10).

Pour évaluer si l'hypothèse de continuité d'exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose pour un avenir prévisible, "qui doit s'étaler au minimum (sans toutefois s'y limiter) sur douze mois à compter de la date de clôture de l'exercice".

Ainsi, pour les états financiers au 31 décembre n, la direction prendra à tout le moins en considération les perspectives de l'année n+1, mais sans pouvoir négliger, par exemple, la cessation inéluctable d'une autorisation administrative d'exploitation qui n'interviendrait qu'en n+2.

Comptabilité d'engagement (IAS 1.25 et 1.26)

Sauf pour le tableau des flux de trésorerie, les états financiers sont établis en fonction du moment où les transactions et événements se produisent, et non selon le moment du flux de trésorerie qui y correspondrait éventuellement.

Les charges doivent en conséquence être dûment rattachées aux produits comptabilisés pendant l'exercice.

Permanence de la présentation (IAS 1.27 et 1.28)

La présentation doit être conservée d'un exercice à l'autre, à moins qu'il ne soit démontré qu'un changement donnera une présentation plus appropriée, ou qu'un changement soit imposé par une norme ou une interprétation officielle.

Le cas échéant, les informations comparatives des exercices précédents seront adaptées (sauf exception).

Sur les changements de méthodes comptables, voyez aussi IAS 1.38 à 1.41 (infra), IAS 8 et SIC 18.

Importance relative et regroupement (IAS 1.29 à 1.32)

Une information est significative si le fait de ne pas l'indiquer pourrait avoir une incidence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers sur la base de ceux-ci.

En fonction de ce critère, l'entreprise pourra regrouper plusieurs éléments, voire ne pas fournir d'informations sur des éléments non significatifs.

Interdiction de compensation sauf exceptions (IAS 1.33 à 1.37)

Cette interdiction vise la compensation d'actifs et de passifs, aussi bien que de produits et de charges, mais comporte des exceptions.

Célérité (IAS 1.52)

En vue de favoriser l'utilité des états financiers, ceux-ci doivent être émis dans les six mois de la date de clôture de l'exercice.

Présentation des états financiers

Informations comparatives (IAS 1.38 à 1.41)

En principe, des informations comparatives au titre de l'exercice précédent doivent être présentées pour toutes les informations chiffrées figurant dans les états financiers.

Une modification de présentation des états financiers implique en principe le retraitement des données comparatives, "à moins que cela ne soit pas possible".

Identification des états financiers (IAS 1.44 à 1.48)

Doit notamment être clairement indiquée l'unité monétaire utilisée (par exemple, en millions d'euros).

Durée de l'exercice (IAS 1.49 à 1.51)

L'exercice sera normalement d'une durée d'un an.

En cas de solution différente, la raison sera clairement indiquée, de même que le fait que les chiffres comparatifs de l'exercice précédent ne sont pas comparables du point de vue de la durée.

Rubriques à utiliser (IAS 1.53 à 1.102 - IAS 8.10 à 8.18)

La norme n'impose pas de structure normalisée, mais des discussions sont en cours à ce sujet.

Ainsi, le niveau de subdivision est largement laissé au jugement de la direction. L'annexe (non publiée au Journal officiel de l'Union européenne) à la norme propose un exemple.

La direction décide si elle présente son bilan en distinguant ou non ses actifs et passifs courants et non-courants. A défaut, les actifs et passifs sont présentés dans l'ordre de leur liquidité.

Dans les deux cas, elle doit toutefois indiquer les montants qu'elle ne s'attend pas à recouvrer ou à régler dans les douze mois de la date de clôture de l'exercice.

La notion d'actif ou de passif courant correspond aux éléments liés au cycle d'exploitation normal de l'entreprise (c'est-à-dire la période allant des achats jusqu'à la réalisation sous forme de trésorerie des produits issus des ventes), mais comprend aussi les actifs et passifs que l'entreprise s'attend à réaliser ou à régler dans les douze mois de la date de clôture.

IAS 1.63 et 1.64 permettent de maintenir en non-courant les dettes initialement à long terme, venues à échéance, et pour lesquelles un accord de refinancement intervient avant la date d'arrêt des états fianciers, ainsi que certaines formes de crédit à court terme renouvelable à la discrétion de l'entreprise.

La norme autorise la présentation du compte de résultats soit par nature des charges, soit selon leur fonction dans le coût des ventes, mais dans ce dernier cas, des informations supplémentaires doivent être fournies sur la nature des charges, notamment les dotations aux amortissements et les frais de personnel.

La norme impose de choisir la méthode qui présente le plus fidèlement les éléments de performance de l'entreprise (IAS 1.84).

En ce qui concerne le bilan et le compte de résultats, et les notes annexes y relatives, les dispositions minimales de la norme IAS 1 sont en principe satisfaites par les schémas belges actuels (schéma complet des comptes annuels et schéma des comptes consolidés), sauf principalement:

-          les distinctions, obligatoires, des participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence, des fournitures de production et des matières premières, des provisions courantes et non-courantes, et des passifs non-courants portant intérêt;

-

-          certaines indications relatives aux différentes catégories d'actions (voyez IAS 1.74, mais aussi IAS 33 pour la présentation, obligatoire pour les sociétés cotées, de leur résultat par action);

-          le recours préférentiel, selon les circonstances, à une classification fonctionnelle des charges;

-          la description de la nature des opérations de l'entreprise et de ses principales activités;

-          le degré de développement des informations relatives aux relations avec les parties liées, qui font du reste l'objet d'une norme ad hoc (IAS 24, qui peut impliquer notamment que la direction expose sa politique en matière de prix de transfert).

D'autres différences apparaissent cependant à la suite de l'application d'autres normes (par exemple, en matière de subsides en capital).

En sens inverse, les normes comptables internationales ne requièrent pas l'équivalent du bilan social prévu par la législation belge en tant qu'annexe aux comptes annuels (mais non en tant qu'annexe aux comptes consolidés).

La notion d'éléments extraordinaires, à mentionner distinctement dans le compte de résultats, est particulièrement restrictive: "rares sont les cas où un événement ou une transaction donne lieu à un événement extraordinaire" (IAS 8.12).

Le critère est celui du rapport avec les affaires ordinairement conduites par l'entreprise, et non celui de la fréquence potentielle d'événements semblables.

On vise par exemple une expropriation d'actifs, ou une catastrophe naturelle (mais pas, dans ce dernier cas, dans le chef de l'assureur de telles catastrophes, voire même dans le chef d'une entreprise établie dans une zone à activité sismique importante).

Ceci dit, la norme IAS 8.16 impose d'éclairer l'utilisateur des états financiers sur les éléments de produit ou de charge relevant des activités ordinaires dont l'importance, la nature ou l'incidence exceptionnelles sont pertinentes pour expliquer la performance de l'entreprise au cours de l'exercice.

On vise par exemple une restructuration des activités, une cession d'immobilisation ou le règlement d'un litige.

Principales modifications envisagées par l'IASB

-          Elimination de la possibilité de reclasser en non-courant des dettes qui seraient normalement à considérer comme courantes au motif qu'elles font l'objet d'un accord de refinancement conclu entre les dates de clôture et d'arrêt des comptes.

-          Elimination de la notion d'éléments extraordinaires.

-          Obligation de recourir à la présentation du bilan "courant / non-courant", sauf si la présentation par ordre de liquidité est plus pertinente.

-          Obligation de présenter les hypothèses principales relatives à l'avenir, susceptibles d'avoir un impact sur le patrimoine de l'entreprise au cours de l'exercice suivant.