Droit Fiscalité belge

LES COMPTES COURANTS CREDITEURS.

Il est permis, mais non obligatoire, de réclamer des intérêts sur les crédits octroyés à des tiers. Par crédits, est visée toute somme mise à disposition de tiers, que ce soit directement via un décaissement remboursable, ou via une créance, de nature commerciale ou non, dont le paiement est reportée dans le futur.

En la matière, le jargon fiscal et comptable parle souvent des comptes courants créditeurs, au sens de comptes de l'actif utilisés par certains membres d'une société ou d'une entreprise, lesquels sont souvent les dirigeants de celle-ci. L'usage d'un tel compte se fait habituellement, sans formalité ni contrat, par des crédits et des débits effectués au gré des utilisateurs. Cette situation est courante dans les sociétés familiales. Notons, au passage, que le véritable compte courant au sens juridique du terme est une notion différente et que la problématique fiscale vise en fait tout crédit, quel que soit sa forme, sans intérêt ou à intérêt réduit, octroyé par une entreprise à un tiers. Aussi, il est nécessaire de faire le tour complet du sujet pour éviter toute équivoque.

En général, l'avantage équivalent à l'économie d'intérêts sera taxé à titre d'avantage dans le chef du bénéficiaire. La problématique des « comptes courant » est plus complexe lorsqu'elle se présente entre entreprises ou sociétés. En effet, si la dispense du coût des intérêts représente incontestablement un avantage pour le bénéficiaire, le créancier a parfois intérêt à s'abstenir de percevoir des revenus et à voir sa base imposable réduite d'autant. Si la manière de gérer les affaires reste libre et si quiconque à le droit de renoncer à augmenter ses bénéfices, il existe des planifications fiscales qui transfèrent les revenus des uns (imposables) chez d'autres (non ou moins imposables), voire à l'étranger. On pourrait ainsi imaginer des cas où la mise à disposition de fonds débute en Belgique par des créances commerciales ou des prêts au profit de sociétés établies dans des pays où le bénéficiaire réel peut bénéficier des fonds sans imposition.

Dans ce cas, la problématique n'est plus de calculer l'avantage taxable du bénéficiaire en raison de l'absence d'intérêts mais de compenser la perte de revenus imposables en Belgique par un majoration de revenus imposables chez le créancier; c'est le régime des avantages anormaux ou bénévoles

Les créances productives d'intérêts

La débition d'intérêts sur des créances dont le paiement ou le remboursement est fixé à un terme futur est la règle du marché.

1. Le précompte mobilier

En droit fiscal, le paiement ou l'attribution d'intérêts est soumis à la retenue du précompte mobilier, lequel est imputable par le bénéficiaire (entreprise ou société) sur son impôt et l'excédent est lui est restituable. A titre exceptionnel, il peut être dû par le bénéficiaire lorsque le revenu est recueilli en exemption de précompte sur la base d'une déclaration inexacte (art. 262, CIR 92). Dans certains cas, il existe une exonération ou une renonciation à la perception de celui-ci. Tel est, notamment, le cas dans les relations entre une société mère et sa filiale. Ces renonciations font l'objet des art.264 et seq., CIR 92 et des art. 105 et seq., AR/CIR 92. En réalité pour les entreprises, le précompte retenu sur les revenus qu'ils perçoivent a peu d'incidence, vu son caractère imputable et restituable au bénéficiaire.

Par ailleurs, les bénéficiaires de revenus mobiliers d'origine étrangère peuvent bénéficier de l'imputation d'une QFIE, qui représente forfaitairement l'impôt étranger, dans les conditions prévues aux art. 285 à 289, CIR 92.

2. Les taux d'intérêt

Dans le respect des règles applicables aux crédits, chacun est libre de fixer le taux de rendement des crédits qu'il octroie. En tout état de cause, le fisc n'a pas le pouvoir de s'immiscer dans ces choix, ni d'assurer le respect de règles non fiscales, sauf à dénoncer des infractions pénales.

Sur le plan fiscal pour éviter des majorations de revenus imposables, le taux d'intérêt réclamé par une entreprise créancière doit être justifiable en fonction du marché et de la situation concrète des parties, eu égard notamment à la durée du prêt, de la solvabilité, des garanties, etc. En effet, si les intérêts sont jugés insuffisants, il existe un avantage dont il sera tenu compte pour le calcul de l'impôt. S'ils sont excessifs, par contre, le fisc est en droit de rectifier la base imposable, soit du débiteur, soit du bénéficiaire. Pour ce dernier, l'art. 207 refuse certaines déductions sur la partie des bénéfices qui est jugée provenir d'avantages anormaux ou bénévoles, tels que la perception d'intérêts excessifs. Cette disposition vise à éviter que des entreprises bénéficiaires diminuent leur base imposable par des intérêts payés à des entreprises non imposables. Pour le débiteur, la loi prévoit notamment le refus de la déduction des intérêts exagérés. Par conséquent, le choix du taux d'intérêt sur le plan fiscal est libre et, dans certains cas, la base imposable devra être adaptée ou des fiches ad hoc devront être produites.

Mis à part l'article 207, le droit fiscal ne prévoit pas de règle spécifique pour le bénéficiaire des intérêts, dans la mesure où le bénéfice de revenus mobiliers accroît le montant de la base imposable.

Toutefois, il existe nombre de dispositions non fiscales qu'il importe de ne pas négliger (voir point 6).

Les créances, sans intérêt ou à intérêt réduit, au profit des membres du personnel de l'entreprise et de ses dirigeants

1. Les principes

La règle de base consiste à fixer un avantage imposable dans le chef du bénéficiaire de la créance. Le montant de l'avantage est fixé forfaitairement selon les règles prévues à l'AR/CIR 92, à savoir selon le type de prêt et/ou l'année de sa conclusion. En fonction de ces paramètres, l'arrêté fixe un taux d'intérêt de référence, jugé normal. La différence entre ce dernier et celui pratiqué par l'employeur détermine l'avantage imposable au titre d'avantage de toute nature, dénommé aussi « intérêts fictifs ». Leur caractère fictif découle évidemment de la circonstance qu'ils sont taxables bien qu'il ne soient ni exigés ni prévus au contrat.

Conformément à la loi, le calcul de l'avantage doit apparaître sur la fiche fiscale de l'intéressé, sauf si l'avantage est inférieur à 500 BEF/an. A défaut, l'employeur risque l'application du régime des commissions secrètes, à défaut d'avoir identifier le bénéficiaire dans les formes et délais impartis (voir....).

2. Le calcul des avantages taxables

Les calculs sont détaillés au commentaire administratif dans son n° 36/19 et suivants, tandis que le siège légal de la matière figure à l'art. 18, AR/CIR 92.

L'Arrêté distingue les prêts hypothécaires, garantis par une assurance-vie mixte ou non, et les prêts non hypothécaires. Ces derniers sont ventilés d'une part, en prêts à terme convenu pour l'acquisition d'une voiture ou non, qui correspondent en pratique aux prêts à tempérament et, d'autre part, en prêts sans terme. Ces derniers, à savoir les crédits sans terme, sont appelés couramment comptes courants ou crédits de caisse, lorsqu'ils sont octroyés par une société à ses dirigeants (pour les taux de référence voir tableau).

Le taux d'intérêt de référence est celui fixé par l'AR/CIR pour l'année de la conclusion du prêt, à l'exception des prêts non hypothécaires sans terme, où le taux de référence varie annuellement selon les évolutions marché. Par conséquent pour ce type de prêt, l'avantage varie au cours de la durée du crédit. Pour les prêts non hypothécaires à terme convenu, il est nécessaire de calculer le taux de chargement du crédit pour déterminer s'il est inférieur au taux de référence. Enfin pour les crédits hypothécaires au logement assortis d'un taux variable, le taux de référence varie également. Pour les formules de calcul, il est recommandé de se référer au commentaire administratif n°36/33.

3. Les prêts sans terme, crédits de caisse et comptes-courants 

Ces formes de crédits méritent quelques développements vu qu'ils sont les plus usités.

Lorsque le crédit subit des fluctuations au cours de l'année, les directives administratives prévoient que l'avantage est calculé en appliquant, par mois, le taux de référence à la moyenne du crédit. Cette moyenne est déterminée en divisant par deux, la somme du crédit au premier jour du mois et au dernier jour de ce mois. . Ainsi, à supposer que le 1.4, le crédit du compte-courant s'élève à 50.000 BEF et que le 30.4, il est de 175.000 BEF, la moyenne du mois sera (50.000 + 175.000)/2= 112.500 BEF. La moyenne peut également être effectuée par année, en divisant par deux la somme des crédits au premier jour de l'année et du dernier jour de l'année. Cette méthode de calcul est néanmoins remise en question, lorsque le crédit subit des fluctuations importantes pendant l'exercice. En effet, il serait possible d'emprunter une forte somme le second jour de l'année et de la rembourser le 28.12 et procéder de même l'exercice suivant.

Les créances, sans intérêt ou à intérêt réduit au profit de toute personne ou entreprise qui exerce une activité professionnelle pour l'entreprise

Les règles sont semblables à celles applicables aux salariés et aux dirigeants d'entreprise, dans la mesure où l'économie des intérêts trouve sa source dans une relation professionnelle et par conséquent représente un revenu professionnel imposable. Dès lors, la remise de fiches fiscales est d'application.

Néanmoins, l'article 363, CIR 92, prévoit que les créances non productives d'intérêt ou assorti d'un intérêt inférieur au taux d'escompte de la Banque nationale de Belgique à la date où la créance est née, sont prises en compte pour le calcul de l'impôt sous déduction d'un escompte. Cette déduction vise à tenir compte de l'absence d'intérêt. L'escompte devient imposable par la suite proportionnellement à l'écoulement du temps par rapport à l'échéance de la créance, de sorte qu'à l'échéance de la créance, cette dernière est intégralement imposée. Il faut toutefois que ces créances soient exigibles dans un délai d'au moins un an et que l'échéance soit fixée au moment de leur naissance. Sont principalement visées par cette disposition, les créances qui ont leur source dans des ventes, dans la réalisation d'immobilisés ou de titres ainsi que dans des indemnités. Cette réglementation correspond d'ailleurs aux règles comptables. En principe, sont donc visées les créances commerciales des entreprises et des sociétés (les professions libérales sont exclues) et dès la date d'exigibilité échue, les principes du point 2 deviennent applicables.

Les créances, sans intérêt ou à intérêt réduit au profit de personnes qui n'ont aucun lien professionnel avec l'entreprise

Dans cette hypothèse, c'est l'entreprise qui sera imposable par le biais d'un avantage anormal ou bénévole ajouté à la base imposable. Cet avantage peut correspondre au montant déterminé pour les avantages en nature du point 2 mais il peut être également être fixé à un autre montant, du moment qu'il soit justifiable, par exemple eu égard aux caractéristiques du marché, de l'emprunteur et des garanties. Ainsi, le montant de l'avantage anormal peut être supérieur à celui d'un intérêt fictif, dont le taux de référence est fixé par l'AR/CIR 92, auquel l'administration ne peut déroger.

En règle générale, les avantages anormaux accordés par une entreprise belge à une autre entreprise belge ne sont pas taxables, dans la mesure où la privation de bénéfice imposable de l'une est compensée par la diminution des dépenses de l'autre. Il existe toutefois une exception notable, à savoir lorsque l'entreprise bénéficiaire de l'avantage est non imposable. Dans cette hypothèse, certaines déductions sont rejetées à concurrence des avantages reçus (voir point 1.2.).

Les groupes de sociétés ou l'existence d'intérêts communs

Lorsque les sociétés d'un même groupe entretiennent des liens professionnels ou des relations d'actionnariat, il est concevable que certains avantages ne soient pas anormaux, voir bénévoles. Par exemple, il serait absurde qu'une société mère exige le paiement immédiat d'intérêts sur les sommes prêtées à une filiale en difficulté mais viable. La jurisprudence a d'ailleurs déjà admis que l'intérêt de groupe puisse justifier qu'un avantage ne soit ni bénévole, ni anormal. De même dans des relations commerciales, l'octroi de facilités peut favoriser les affaires avec un fournisseur ou un client, et dès lors n'est plus anormal ou bénévole. Tout est question de fait en la matière et en cas de doute, il est possible de demander à l'administration un accord fiscal préalable. La commission compétente en la matière a d'ailleurs déjà statué sur des demandes en ce sens : elle a notamment jugé que l'avantage octroyé était anormal, en précisant qu'aucun argument valable n'avait été avancé pour démontrer que le financement devait être opéré gratuitement. Un autre élément important à démontrer est la raison du choix justifiant le financement par l'octroi de prêt, plutôt que par capitalisation de la société sous forme d'apport en capital. Pour une telle demande à l'administration, l'introduction d'un dossier motivé est indispensable.

Quelques règles juridiques propres aux sociétés

Indépendamment des règles fiscales, quelques règles particulières sont applicables aux crédits octroyés par les sociétés. Ces dispositions sont justifiées par leur personnalité juridique propre par rapport à l'emprunteur ; une société dispose en effet d'une capacité, d'un patrimoine et d'intérêts propres, distincts de leurs actionnaires ou des dirigeants. Cette problématique se rencontre particulièrement dans les PME lorsqu'il existe des comptes courants au profit de leurs dirigeants, qui ne sont pas des avances sur les rémunérations ou sur des prestations et qui s'élèvent à des montants significatifs.

Les dirigeants de sociétés ne peuvent opérer de confusion de patrimoine ni faire prévaloir leurs intérêts sur ceux de la société, sous peine d'en subir les conséquences au niveau de leurs responsabilités, notamment en cas de faillite. A cet égard, lorsque le crédit s'élève à des sommes importantes, il importe de veiller au respect des règles relatives aux compétences des organes de la société et de celles relatives aux conflits d'intérêt. Par ailleurs, l'octroi de crédits n'entre pas nécessairement dans l'objet social de la société, tel qu'il est décrit aux statuts. Dans ce contexte, il n'est pas exclu qu'il soit fait abstraction de la personnalité de la société pour poursuivre, tout ou partie, des biens de l'emprunteur.

Enfin, le Code pénal incrimine le délit de biens sociaux (art. 492bis, CP). Ce délit vise l'usage des biens d'une société par ses dirigeants de droit ou de fait, qui est significativement préjudiciable aux intérêts patrimoniaux de la société (l'intégrité de l'actif et la valeur de la société) et à ceux de ses créanciers et associés. Cet usage doit aussi répondre à l'intérêt personnel de l'auteur, qui agit frauduleusement. Ainsi, outre les actes d'appropriation, un usage de fonds, temporaire ou non, peut être délictueux. A la limite, une omission d'agir constitue également le délit, tel que l'omission d'un dirigeant de réclamer des sommes dues à une autre société, dans laquelle il a aussi des intérêts. Sera également délictueux, le fait pour un dirigeant d'avoir consenti sans intérêt des avances importantes à une autre société dont il est actionnaire majoritaire. La fraude, quant à elle, suppose une intention, voir une simple connaissance d'un bénéfice illicite procuré à soi-même ou à autrui. Une négligence a les mêmes effets. Enfin, il est légitime de se demander si l'intérêt du groupe de sociétés pris dans son ensemble peut justifier certaines pratiques : l'article 492 bis, CP ne le prévoit pas, de sorte que, malgré l'évolution de la jurisprudence en ce domaine, la réponse dépendra de l'appréciation du juge répressif. Un autre point d'incertitude est de mesurer le caractère significatif du préjudice prévu par la loi.

Cette infraction pénale est totalement distincte des infractions fiscales, de sorte qu'une fraude en matière d'impôt, pénalement réprimée, peut être cumulée avec un délit d'abus de biens sociaux. D'autre part, la déclaration régulière de l'existence d'intérêts fictifs conformément aux règles du Code des impôts sur les revenus n'empêche donc pas qu'il y ait dépôt d'une plainte pénale. De plus, rien n'empêche l'administration fiscale de dénoncer l'infraction au Parquet, même en l'absence de redressement.

Conclusions pratiques

En toutes choses, l'abus est nuisible.

Ainsi, à condition de satisfaire aux obligations fiscales en vigueur, ne seront pas inquiétés les comptes-courants débiteurs sans intérêt d'un montant raisonnable, eu égard tant au montant et aux modalités des rémunérations du dirigeant qu'au patrimoine de la société.

Par contre, nul ne contestera que l'existence d'importants crédits octroyés aux propres dirigeants de la société est malsain, voire anormale, de telle sorte qu'il ne faut pas s'étonner que ce genre de situation attise certaines attentions et que, lorsque s'y greffent d'autres problèmes, elle pourrait se transformer en élément décisif, ou, du moins, en moyen de pression non négligeable.

S'il n'existe aucune obligation de réclamer des intérêts, il faut donc savoir que d'une part, cette liberté peut être limitée par le droit pénal (article 492 bis du code pénal) et le droit des sociétés et, que d'autre part, le choix d'un taux d'intérêt peut avoir des implications fiscales.