Droit Fiscalité belge

Un arrêt du 27 novembre 2003 de la 5^ième chambre de la Cour de Justice des Communautés européennes (Aff. Zita Mode, www.europa.eu.int/eur-lex) apporte d’intéressantes précisions dans la définition et dans les conditions de la cession d’universalité, considérée comme neutre sur le plan de la TVA.

On sait que ce principe est déposé dans l’article 11 de notre Code TVA qui prévoit que :

« N'est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant ».

Il s’agit de la transposition de l’article 5 paragraphe 8 de la sixième directive CE TVA qui dispose que :

« Les États membres peuvent considérer que, à l'occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n'est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. Les États membres peuvent prendre, le cas échéant, les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n'est pas un assujetti total ».

Des questions préjudicielles avaient été posées par une juridiction luxembourgeoise concernant  l'application de la TVA à la vente d'un fonds de commerce de prêt-à-porter.

Une société Zita Modes avait vendu à une société qui exploitait une parfumerie un fonds de commerce de prêt-à-porter" pour un montant de 1.700.000 LUF, sans appliquer la taxe. L’administration luxembourgeoise s’opposa à la franchise de TVA en raison de l'absence de continuation de l'activité de la cédante, cette dernier exploitant un commerce d'habillement et la cessionnaire une parfumerie.

La société Zita Modes fit valoir que les dispositions organisant la neutralité en question n'imposent nullement une continuation par la cessionnaire de l'activité de la cédante dans la même branche.

Les questions préjudicielles posées sont de savoir si l’assujetti cessionnaire doit poursuivre la même activité que l’assujetti cédant et, par ailleurs, si ce dernier doit disposer d’une autorisation d’exercer cette activité.

La Cour considère que la règle de la non-livraison énoncée à l'article 5, paragraphe 8, de la sixième directive constitue une notion autonome du droit communautaire ayant pour objet d'éviter des divergences dans l'application du régime de la TVA d'un État membre à l'autre. L’interprétation de cette notion ne relève pas d’un renvoi aux droits nationaux des Etats membres.

S'agissant des biens transmis et de l'utilisation faite de ces biens par le bénéficiaire après la transmission, il convient de constater, dit la Cour, que la sixième directive ne comporte aucune définition de la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens ».

La Cour va donc s’attacher à définir cette notion en tenant compte du contexte de la disposition et de l'objectif poursuivi par la réglementation en cause.

La Cour constate que le régime des déductions vise à soulager entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de TVA garantit, par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (voir, en ce sens, arrêts du 14 février 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, point 19; du 15 janvier 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p. I-1, point 15; du 21 mars 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98 à C-147/98, Rec. p. I-1577, point 44; Midland Bank, précité, point 19, et Abbey National, précité, point 24).

Elle constate aussi que l’article 5 paragraphe 8 vise à permettre aux États membres de faciliter les transferts d'entreprises ou de parties d'entreprises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du bénéficiaire d'une charge fiscale démesurée qu'il aurait de toute façon récupérée ultérieurement par une déduction de la TVA acquittée en amont.

Compte tenu de cette finalité, dit la Cour, la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens » doit être interprétée en ce sens qu'elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu'elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d'un stock de produits.

D’autre part, en ce qui concerne l'utilisation qui doit être faite par le bénéficiaire de l'universalité de biens transmise, force est de constater, ajoute la Cour, que l'article 5, paragraphe 8, de la sixième directive ne contient pas de condition expresse relative à cette utilisation.

La circonstance que le bénéficiaire continue la personne du cédant n’est pas en soi déterminant car cette continuation ne constitue pas une condition d'application du régime de neutralité mais une simple conséquence du fait qu'aucune livraison n'est censée avoir eu lieu.

Aussi, pour la Cour, les transferts visés par l’article 5 paragraphe 8 sont ceux dont le bénéficiaire a pour intention d'exploiter le fonds de commerce ou la partie d'entreprise transmis et non simplement de liquider immédiatement l'activité concernée ainsi que, le cas échéant, de vendre le stock.

En revanche, rien dans l'article 5, paragraphe 8, de la sixième directive n'exige qu’antérieurement à la transmission, le bénéficiaire exerce le même type d'activité économique que le cédant.

Enfin, la Cour juge que cette disposition s'oppose à ce que l'État membre limite l'application de cette règle de la non livraison aux seules transmissions d'une universalité de biens dont le bénéficiaire détient une autorisation d'établissement pour l'activité économique que cette universalité permet d'exercer.

Qu’en retenir ?

Que le bénéfice de l’article 11 CTVA n’est pas subordonné à la circonstance que cédant et cessionnaire aient la même activité.

Il n’est pas davantage requis que le cessionnaire dispose des autorisations pour exploiter le fonds en question.

Le transfert doit porter sur un fonds de commerce complet ou une partie autonome d'une entreprise, susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

Enfin il faut que la cession intervienne en vue d’une exploitation effective du fonds et non pour une liquidation des actifs par le cessionnaire.

Cela pose un problème pour les opérations de sale and lease back. Supposons un hôtel vendu par une société à une autre société sous le régime de l’article 11 CTVA. Ensuite la société cessionnaire loue ou confie la gestion de l’hôtel à la société cédante contre une redevance.

Le bénéfice de l’article 11 est-il garanti ? 

Certes la société cessionnaire ne liquide pas le fonds de commerce mais elle ne l’exploite pas personnellement. Il est vrai qu’en louant le fonds, elle en fait une certaine exploitation, mais ce n’est pas la même exploitation au sens de la poursuite de la personne de la cédante.

La condition d’exploitation effective devrait donc encore être précisée.