Droit Fiscalité belge

Sur quelle durée amortir un bien que le contribuable tient en usage pour une durée déterminée, par exemple un immeuble tenu en usufruit ou en superficie ?

Le siège de la matière réside dans les articles 49 et 61 CIR/92.

Il existe deux manières d’envisager le problème.

On peut faire correspondre la durée de l’amortissement fiscal avec la durée probable de l’utilisation économique du bien et non en vertu de la durée dépendant des conventions que le contribuable a voulu conclure pour les utiliser. C’est en ce sens que la Cour d’appel de Liège a jugé dans un arrêt du 15 mars 2000 (R.G. n° 1996/FI/85).

Dans la même sens, le tribunal de première instance de Anvers du 25 juin 2003 (R.G. n° 01/2368/A) fait prévaloir la durée de vie économique « objective » qui dépend du type de bien, sur la durée de vie « subjective » qui dépend de la convention conclue par le contribuable permettant d’utiliser ce bien.

A suivre ces jurisprudences, un immeuble industriel dont la durée de vie économique probable in abstracto est de 20 ans, s’amortit en 20 ans même si le contribuable ne pourra effectivement jouir du bien que sur la durée de son titre d’occupation, par exemple un usufruit de 15 ans.

On peut au contraire faire correspondre la durée de l’amortissement avec la durée du droit en vertu duquel le bien est affecté à l’activité du contribuable, sauf si cette durée est plus longue que la durée de vie économique du bien.

Ainsi un immeuble détenu en vertu d’un contrat de superficie de 18 ans sera amorti en 18 ans et non en 20 ou 33 ans (suivant qu’il s’agit d’un immeuble de bureau ou un bâtiment industriel).

L’article 61 CIR/92 dispose que « les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils … correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable ».

Il est évident qu’un droit de superficie de 18 ans se déprécie réellement d’un dix-huitième chaque année. Cela ne signifie pas que le bien immeuble, objet de l’usufruit, se déprécie en 18 ans mais ce qui est amorti c’est le droit et non le bien sous-jacent.

D’ailleurs, ce qui est activé est la valeur d’acquisition de l’usufruit et non celle du bien sur quoi il porte.

C’est pour cette raison que la CNC (avis n° 162/2) estime que « le droit d'usufruit étant par essence temporaire - même s'il porte sur un bien dont l'utilisation n'est pas limitée dans le temps, p. ex. un terrain - sa valeur d'acquisition sera prise en charge selon un plan approprié sur la durée du droit d'usufruit ou sur la durée d'utilisation économique de l'immeuble dans l'hypothèse (peu probable compte tenu de la définition de l'usufruit) où cette durée d'utilisation économique serait inférieure à la durée de l'usufruit ».

Dans le même ordre d’idée, le commentaire administratif reconnaît que l'acquéreur du droit peut amortir - selon la méthode linéaire ou dégressive - sur la durée de la convention, les redevances payées d'avance, à moins que la durée normale d'utilisation à admettre fiscalement ne soit plus courte (ComIr 61/120).

La question est plus délicate lorsque le contribuable détient un bien construit sur un terrain qu’elle tient en usufruit ou en emphytéose, ou encore en superficie.

Il faudra amortir le droit réel d’usufruit, de superficie ou d’emphytéose (minimum 27 ans pour ce dernier) sur la durée réelle du doit et sur base de la valeur d’acquisition dudit droit.

L’immeuble par contre l’amortit sur base des frais de construction.

Faut-il l’amortir comme tel, soit sur sa durée de vie économique propre, ou sur la durée d’utilisation possible par le contribuable, soit la durée du contrat de superficie ou d’emphytéose.

Le commentaire administratif précité laisse entendre qu’il faut effectivement respecter la durée du contrat.

Cela paraît logique car la dépréciation du bien dépend concrètement des circonstances qui s’imposent à l’entreprise, à savoir qu’au terme du titre d’occupation, le bien reviendra à un tiers par la voie de l’accession (art. 555 du Code civil).

Le tribunal de tribunal de première instance de Namur adopte ce raisonnement dans un jugement du 26 juin 2002 (R.G. n° 2053/1999). Ses attendus méritent d’être cités :

Attendu que bien que tout amortissement soit, par essence, forfaitaire et approximatif, il, faut cependant qu'il soit raisonnable, c’est à dire qu'il corresponde à une dépréciation qui doit être estimée rationnellement en tenant compte de tous les facteurs, quels qu'ils soient, qui contribuent à cette dépréciation et qui ont agi sur une période déterminée (Com. IR, 61/15) ;

Attendu que, dans le cas d'espèce, le bien à amortir est un bâtiment à usage de bureaux et de laboratoires qui présente la particularité d'avoir été érigé sur un terrain dont la demanderesse n'a la jouissance que pour une durée limitée à 16 années en vertu d'un contrat de superficie ;

Qu'en vertu des règles de droit propres à ce contrat, le bâtiment sera acquis au propriétaire du terrain à l'échéance de la 16ème année ;

Qu'en vertu des accords intervenus entre celui-ci et la demanderesse, ce transfert de propriété interviendra sans que celle-ci puisse prétendre à une quelconque indemnité ;

Que ces accords sont licites, aucune règle d'ordre public n'interdisant au bénéficiaire d'un droit de superficie de renoncer à toute indemnisation des investissements opérés sur le fonds pendant sa jouissance ;

Attendu que le Com. IR n'envisage pas expressément le cas qui se présente en l'espèce mais traite cependant de cas qui lui sont comparables parce qu'ils présentent la même caractéristique de la précarité du droit que détient le redevable sur le fonds auquel est lié un bien à amortir ;

Qu'ainsi, le n° 61/39 traite de la concession précaire, dans le cadre de laquelle l'avoir du redevable «qui doit généralement faire retour gratuit aux pouvoirs concédant, subit chaque année une dépréciation » : le texte mentionne simplement que « il est permis de reconstituer cet avoir en exemption d'impôt », mais qu'il s'en déduit implicitement que la reconstitution est liée la durée de la concession ;

Qu'il traite également sous les n° 61/259 et suivants des « frais de construction, d'aménagement, de démolition ou de transformation d'immeubles, effectués par le locataire exploitant » ;

Qu'il est dit au n° 61/265 qu'en ce qui concerne les constructions non susceptibles d'enlèvement qui demeurent acquises sans indemnité au propriétaire du sol à l'expiration du bail, « rien ne s'oppose à ce que le locataire déduise de ses bénéfices, l'amortissement du prix de revient desdites constructions, calculé soit sur la durée du premier bail (...) soit même sur une durée moindre si le locataire établit (...) que la dépréciation effective des constructions en cause justifie un amortissement plus rapide » ;

Attendu que ces principes, ajoutés aux arguments de la demanderesse résumés plus haut - que le Tribunal considère comme pertinents et approuve entièrement - suffisent à démontrer que c'est bien à tort que le défendeur a considéré devoir imposer les excédents d'amortissements litigieux ;

Attendu que les constructions de la demanderesse implantées sur le terrain faisant l'objet du droit de superficie qui lui a été concédé le 7 décembre 1993 par Monsieur … non seulement peuvent, mais doivent pour se conformer aux règles du droit comptable, s'amortir sur la même durée que celle du contrat de superficie, soit donc sur seize années ; 

Ce raisonnement s’appuie t’il sur une confusion entre les règles d’amortissement du droit de superficie ou d’usufruit et celles applicables aux immeubles corporels ?

Il est vrai que dans l’absolu les règles d’amortissement d’un immeuble corporel et d’un droit de superficie ou d’usufruit ne sont pas comparables.

Mais il n’existe pas de confusion si l’on considère que la durée de vie économique est une notion concrète et non abstraite. Cette notion peut dépendre de circonstances extérieures au bien si ces circonstances impliquent nécessairement que le bien disparaîtra du patrimoine du contribuable.

Sa reconstitution doit alors être appréciée en fonction de ces circonstances. Le commentaire administratif semble en ce sens. La jurisprudence devrait logiquement suivre.

Cependant, le critère légal de l’article 61 CIR/92 vise une « dépréciation réellement survenue pendant la période imposable ».  La dépréciation intrinsèque du bien est et reste de 3 % ou 5 % par an. Une dépréciation extrinsèque par contre sera la durée d’utilisation possible du bien.

On pourra cependant respecter le prescrit strict de l’article 61 tout en respectant le soutènement économique de l’amortissement en procédant autrement.

En effet, une solution consisterait à amortir l’immeuble construit sur le fonds tenu en usufruit ou superficie au rythme propre à l’immeuble (3 % par an par exemple). Si au moment où le contrat d’usufruit ou de superficie prend fin, l’immeuble n’est pas entièrement amorti, et comme par accession il quitte le patrimoine du contribuable, il s’agit alors d’opérer un amortissement accéléré.