Droit Fiscalité belge

Il sera ici question de la taxation des dividendes que reçoit une société mère de sa filiale.

Les RDT sont les Revenus Définitivement Taxés. On verra que le terme « définitivement » n’est pas toujours adéquat.

On évoque ainsi les dividendes servis par une filiale à une société mère qui sont prélevés sur des revenus ayant subi une taxation.

Or il faut éviter des taxations successives sur le même revenu, que la filiale soit nationale ou établie dans un autre pays. C’est l’application de la règle « non bis in idem ».

C’est pourquoi la directive « mère filiale » du 23 juillet 1990 a prévu un système prohibant la retenue à la source chez la filiale et neutralisant le dividende au niveau de la société mère.

En pratique, l’article 4 de la directive prévoit une alternative pour aboutir à ce résultat.

-          Soit l’exemption, par laquelle l’Etat de la société mère s’abstient d’imposer les dividendes chez la société mère,

-          Soit l’imputation, par laquelle l’Etat de la société mère impose le dividende mais permet de déduire de cet impôt, l’impôt subi au niveau de la filiale.

Le législateur belge a transposé la directive en retenant le système de l’exemption (loi du 23 octobre 1991).

Comment ?

a)      Le dividende servi par la filiale est inclus dans la base imposable de la société mère,

b)      Ensuite ce dividende est déduit de bénéfices de la société mère à concurrence de 95 %,

c)       Pour autant que :

-          la participation soit d’au moins 10 %,

-          ou d’une valeur de 1.200.000 € au moins,

-          conservée depuis au moins un an,

-          à titre d’immobilisation financière,

-          et que les dividendes aient subi une charge fiscale significative dans la filiale.

Pourquoi 95 % et pas 100 % ? Par ce que les 5 % sont supposés représenter les frais d'encaissement et de garde qui sont déjà déduits à un autre titre.

Mais la déduction des dividendes à raison de 95 % peut être limitée. En effet, elle n’est possible que sur le bénéfice de l’exercice (art. 205 § 2 CIR/92).

Cela veut dire que si la société mère n’a pas réalisé de bénéfice, en raison par exemple de perte subie dans son exploitation commerciale, elle ne pourra pas déduire 95 % de ses dividendes alors que ceux-ci participent à sa base imposable.

Exemple : une société encourt une perte de 100 et des dividendes de 150.

a)      Elle ajoute les dividendes à sa base imposable qui devient -100 + 150 = 50,

b)      Elle peut déduire de cette base imposable 95 % de 150 ou 142,5,

c)       Elle perd donc la déduction de 142,5 – 50 = 92,5.

Autre chose serait de déduire et de reporter les pertes ainsi réalisées sur l’exercice suivant. Or ce n’est pas possible.

Il en résulte que l’exemption de taxation des dividendes n’est pas totalement réalisée dans la loi belge.

S’il n’y a pas de bénéfice, le dividende est indirectement taxé. Seule la possibilité de report des pertes générées par la déduction des dividendes permettrait d’y remédier, mais l’article 205 CIR/92 s’y oppose.

Est-ce conforme au droit européen ?

Non a répondu le tribunal de première instance de Bruxelles dans un jugement du 25 avril 2003 (Fiscologue du 16 mai 2003, n° 891, p. 1).

Le tribunal a considéré que la Belgique n'accorde pas l'exonération que la directive impose de sorte qu’il a augmenté la perte fiscale reportée dans la mesure où la perte de l'exercice avait été absorbée par des dividendes à exonérer.

La question se pose depuis la mise en œuvre de la loi du 23 octobre1991.

Le problème avait été immédiatement relevé lors de la discussion de la loi en 1990 et des amendements avaient été déposés pour permettre le report.

Le Gouvernement avait défendu le système finalement retenu au motif que l’autre mécanisme autorisé par la directive, le système de l’imputation, n’implique pas davantage un tel report (J. Kirkpatrick et D. Garabedian, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, 2003, p. 247).

Il est certes singulier de choisir un système de prévention de taxation (exemption) et d’en justifier la validité par des arguments tirés de l’autre système (imputation).

Peut-on cependant comparer les systèmes ?

Sans doute, car la méthode d’exemption choisie par la Belgique pour « s’abstenir de taxer » pour reprendre l’expression de la directive, ressemble fort au système de l’imputation : le dividende est ajouté à la base imposable puis déduit.

Dans le système de l’imputation, le dividende est pareillement  ajouté et on en déduit l’impôt de la filiale. Le procédé est techniquement comparable mais pas similaire.

Cependant, dans la méthode d’imputation autorisée par la directive, on aboutit au même résultat : il n’y a  d’imputation effective de l’impôt payé par la filiale que si  un impôt est dû par la société mère, ce qui ne sera pas le cas si le dividende est épongé, par exemple, par des pertes de l’exercice.

Et la directive n’impose par le report de l’excédent de crédit d’impôt à un exercice suivant.

Le gouvernement belge a dès lors estimé « qu’il était prudent de maintenir le système actuel et d’examiner l’attitude qu’adopteraient les autres Etats » (M. De Wolf J. Malherbe et Ch. Schotte, Droit fiscal, l’impôt des sociétés, 1997, p. 176).

Ce qui semble avoir motivé le Gouvernement est la considération que les intérêts payés pour financer l’acquisition des actions générant des dividendes, sont des charges déductibles qui peuvent mettre la société mère en perte. Les dividendes sur les actions constitueraient une sorte de double emploi sur ces pertes … ce qui ne plaisait pas au Gouvernement.

Les auteurs précités (Michel De Wolf et Jacques Malherbe) citent les promoteurs de l’amendement rejeté à l’époque des débats parlementaires. Ces députés soutenaient que le projet de loi « risque d’entraîner la Belgique dans des recours devant la Cour européenne, dont l’issue ne fait aucun doute ».

Ils ont eu tort sur un point : ce n’est pas (encore) la Cour européenne qui a condamné l’Etat belge mais un tribunal belge vu que depuis le contentieux fiscal a été « judiciarisé ». 

Il n’est pas douteux que la matière évoluera. A la Cour d’appel de Bruxelles, à la Cour de justice des Communautés européennes ou chez le Ministre des Finances.

Entre temps, les holdings qui réalisent des pertes reprennent espoir.