Introduction

La loi du 27 juin 1921 contient désormais, en matière de tenue et de contrôle des comptes des associations, des obligations partiellement analogues à celles des sociétés.

Les obligations comptables des ASBL font l'objet d'une disposition générale, insérée dans l'article 17 de la loi du 27 juin 1921. Elles varient selon la taille de l'entité. Elles incluent des formalités de dépôt des comptes. Et pour les très grandes ASBL, la loi impose également une obligation de contrôle externe, par un commissaire membre de l'Institut des reviseurs d'entreprises.

Des dispositions, similaires sous réserve de certaines spécificités, spécialement en termes de publication des comptes, sont prévues pour les associations sans but lucratif étrangères disposant d'un centre d'opérations en Belgique (art. 26octies, § 3), pour les fondations (art. 37) et pour les AISBL (art. 53, § 5).

Objet de l'étude

Dans la présente étude, nous ne reviendrons pas sur les questions déjà traitées dans notre site, notamment le calcul des seuils qui déterminent l'application d'une comptabilité simplifiée ou d'une comptabilité complète, ou encore les obligations de dépôt des comptes annuels.

Signalons simplement qu'entre-temps sont intervenues une précision et une modification.

La précision porte sur l'entrée en vigueur et les dispositions transitoires. En vertu d'un arrêté royal du 2 avril 2003, les associations constituées avant le 1er janvier 2004 doivent appliquer les nouvelles règles de comptabilité et de contrôle au plus tard à partir du premier exercice comptable débutant après le 31 décembre 2004 (en général donc, l'exercice comptable correspondant à l'année civile 2005). Les associations constituées à partir du 1er janvier 2004 sont par contre soumises au nouveau régime dès leur création.

La modification porte sur le lieu de dépôt des comptes annuels prescrit pour certaines associations: une loi du 16 janvier 2003 (Banque-Carrefour des Entreprises) a remplacé le greffe du tribunal civil par celui du tribunal de commerce. Rappelons toutefois que le dépôt se fera, dans certaines hypothèses, en d'autres endroits encore: la Centrale des bilans de la Banque nationale de Belgique ou le service public fédéral de la justice.

La dualisation comptable des associations

La loi du 27 juin 1921, telle que modifiée par la loi du 2 mai 2002 au terme d'un débat parlementaire particulièrement vif, établit comme l'on sait deux régimes distincts (art. 17, 37 et 53).

Le régime de la comptabilité complète en partie double, conforme à la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises, s'applique aux associations qui atteignent, à la date de clôture de l'exercice social, les chiffres ci-après pour au moins deux des trois critères visés (chiffres susceptibles d'être adaptés par le Roi en fonction de l'évolution de l'indice des prix à la consommation):

-          Cinq travailleurs en moyenne annuelle exprimés en équivalents temps plein,

-          250.000 EUR pour le total des recettes autres qu'exceptionnelles, hors taxe sur la valeur ajoutée,

-          Un total du bilan de 1.000.000 EUR.

Si ces seuils ne sont pas franchis, ou si un seul d'entre eux l'est, l'association pourra se contenter d'une comptabilité simplifiée, dont la loi du 27 juin 1921 précise qu'elle porte "au minimum sur les mouvements des disponibilités en espèces et en comptes, selon un modèle établi par le Roi", lequel modèle est actuellement contenu dans un arrêté royal du 26 juin 2003.

Prima facie, le régime dual ainsi mis en place fait songer à celui formulé principalement pour les commerçants personnes physiques par la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises. Ceux-ci doivent également tenir soit une comptabilité simplifiée, soit une comptabilité complète en partie double, selon l'importance de leur chiffre d'affaires. Le cas échéant, leur comptabilité simplifiée comprend trois journaux: un journal financier, reprenant les mouvements des disponibilités en espèces ou en compte; un journal des achats; un journal des ventes. La comptabilité complète en partie double implique non seulement l'utilisation de la technique de la partie double (débits et crédits), mais surtout le dépassement des enregistrements fondés sur les seuls mouvements de trésorerie par la prise en compte de tous les éléments susceptibles d'influencer le patrimoine de l'association, même ceux qui ne correspondent pas à un encaissement ou décaissement (amortissements, réductions de valeur, provisions, régularisations, activations diverses, droits et engagements …).

Le législateur s'est inspiré de ce système lorsqu'il s'est intéressé aux associations, mais il existe d'importantes nuances. Pour les associations, le seuil est en effet fixé d'une manière plus complexe, puisque faisant appel à trois critères plutôt qu'à un seul. Par ailleurs, à lire la loi, la comptabilité simplifiée des associations aurait pu se limiter à un journal financier, sans que ne doivent s'y ajouter un journal des achats et un journal des ventes. Enfin, et surtout, dans la loi du 27 juin 1921 réformée, la comptabilité simplifiée exigée des plus petites associations n'est pas formellement raccrochée à la comptabilité simplifiée des petites entreprises, de telle sorte que, sous réserve de l'arrêté d'exécution (ci-après), les principes communs à toute comptabilité, même simplifiée, prévus par la loi du 17 juillet 1975, auraient pu ne pas s'appliquer comme tels aux plus petites associations: obligation d'inventaire annuel (art. 9 de la loi du 17 juillet 1975), obligation de conservation décennale des livres comptables (art. 7, § 2, al. 2 de la loi du 17 juillet 1975, et art. 9 de l'A.R. du 12 septembre 1983), obligation de pièces justificatives (art. 6 de la loi du 17 juillet 1975) …

Dualisation ou émiettement du régime comptable?

Au-delà de cette summa divisio entre comptabilité simplifiée et comptabilité complète, la loi du 27 juin 1921 ouvre encore la porte à une diversité plus grande.

En effet, lorsqu'une association est soumise, en raison de la nature des activités qu'elle exerce à titre principal, à des règles comptables particulières, résultant d'une autre législation ou réglementation publique, elle devra se référer à cette dernière législation ou réglementation plutôt qu'au régime général défini par la loi du 27 juin 1921, "pour autant que [ces règles particulières] soient au moins équivalentes à celles prévues par [la loi du 27 juin 1921]" (art. 17, § 4, de cette loi).

La dérogation en faveur des régimes comptables particuliers au moins équivalents s'applique sans considération de la qualité de l'auteur de ces régimes. En d'autres termes, ces derniers peuvent résulter aussi bien d'une initiative fédérale que régionale ou communautaire.

Le jugement sur le caractère au moins équivalent de la réglementation particulière est de la responsabilité de l'organe de gestion de l'association, sous le contrôle de son commissaire éventuel (cf. Rapport au Roi précédant l'arrêté royal du 26 juin 2003 relatif à la comptabilité simplifiée de certaines associations sans but lucratif, fondations et associations internationales sans but lucratif).

Par ce mécanisme dérogatoire, le législateur a voulu préserver les régimes particuliers mis en place dans tel ou tel secteur (comme les hôpitaux, les organisations non gouvernementales de coopération au développement...). Il ne s'agissait en effet pas que les associations concernées puissent invoquer la loi du 2 mai 2002 en tant que lex posterior, et spécialement le régime de faveur des petites associations qu'elle instaure, pour échapper désormais aux obligations comptables qui avaient été promulguées antérieurement à leur charge, indépendamment de tout critère de taille.

Ceci dit, on peut s'interroger sur la pertinence de cette volonté de sauvegarder les régimes particuliers. Elle semble, à l'examen, avant tout porteuse d'incertitude. Elle implique en effet que les gestionnaires et leurs conseillers maîtrisent à la fois le régime général et le régime particulier, en vue de les comparer. Le cas échéant, elle les oblige à s'interroger sur la compatibilité de telle ou telle disposition particulière avec le principe d'équivalence. Ainsi de l'article 2, 4, de l'arrêté royal du 14 décembre 1987 relatif aux comptes annuels des hôpitaux, qui prévoit que: "L'amortissement prend cours le premier janvier de l'année qui suit l'année au cours de laquelle l'installation ou l'équipement a été mis en état d'exploitation effective" (sauf si celle-ci intervient en janvier). Cela est-il compatible, pour un hôpital qui serait en même temps une grande ASBL (la plupart des cas!), avec le régime découlant de la loi du 17 juillet 1975, en ce compris le principe d'image fidèle des charges?

En outre, nous ne sommes guère convaincus par l'argument tiré du risque d'évasion, vers la comptabilité simplifiée, des petites associations antérieurement soumises à des réglementations particulières supposées plus exigeantes: ce risque paraît en effet avoir été exagéré par le législateur, au regard des contraintes qu'implique de toute manière ladite comptabilité simplifiée (infra), notamment la tenue d'un livre comptable coté et l'établissement d'un état du patrimoine.

L'option des petites associations pour la comptabilité complète

Une petite association peut toujours opter pour la comptabilité plus complète des grandes associations. Mais dans ce cas, elle devra respecter l'intégralité des dispositions applicables aux grandes associations, et publier ses comptes annuels selon le schéma approprié à ces grandes associations pendant au moins trois exercices successifs (art. 15 de l'A.R. du 26 juin 2003). Elle ne semble donc pas autorisée à substituer à l'approche "dépenses / recettes" de la comptabilité simplifiée, le concept "charges / produits" de la comptabilité complète, sans, simultanément, suivre les règles d'évaluation imposées aux grandes associations (pour une critique de ce système "jusqu'au-boutiste": G. GELDERS, "La comptabilité et les comptes annuels des petites ASBL: un arrêté royal à remettre sur le métier", Actualité comptable, 2003, n 15, p. 2).

En outre, tout passage optionnel de la comptabilité simplifiée à la comptabilité complète doit faire l'objet d'une justification et d'une estimation de ses principales conséquences, à publier en annexe aux comptes annuels. Il en va de même d'un éventuel retour à la comptabilité simplifiée.

Similitudes apparentes de la comptabilité "simplifiée" des petites associations et des petites entreprises

Sans doute effrayé des incertitudes et difficultés qu'aurait impliquées la création d'une comptabilité simplifiée sui generis pour les petites associations, l'arrêté royal du 26 juin 2003 leur impose le respect de plusieurs règles de la loi du 17 juillet 1975 :

-          Le principe d'appropriation: "la comptabilité doit être appropriée à la nature et à l'étendue des activités de l'association" (art. 2 de l'A.R. du 26 juin 2003 - comp. art. 2 de la loi du 17 juillet 1975), ce qui pourra impliquer d'aller au-delà des exigences minimales du modèle établi par le Roi, en fournissant des informations complémentaires dans l'annexe (art. 11, al. 2, de l'A.R.);

-          L'inventaire annuel: "une fois l'an au moins, il est procédé, avec prudence, sincérité et bonne foi aux opérations de relevé, de vérification, d'examen et d'évaluation nécessaires pour établir à la date choisie un inventaire complet des avoirs, droits, dettes et engagements de toute nature de l'association" (art. 5 de l'A.R. du 26 juin 2003 - comp. art. 9, § 1er, première phrase de la loi du 17 juillet 1975);

-          Le principe de justification: "toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à celle-ci" (art. 4, al. 1er, de l'A.R. du 26 juin 2003, et art. 6, al. 1er, de la loi du 17 juillet 1975);

-          Le principe de tenue régulière et continue des livres: le livre comptable est "tenu par ordre de dates, sans blanc, ni lacunes, de manière à garantir sa continuité matérielle ainsi que la régularité et l'irréversibilité des écritures. En cas de rectification, l'écriture primitive doit rester visible" (art. 3, § 3, de l'A.R. du 26 juin 2003 - comp. art. 7, § 2, et 8, § 1er, de la loi du 17 juillet 1975; "les opérations... sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de date" (art. 2 de l'A.R. du 26 juin 2003   comp. art. 5 de la loi du 17 juillet 1975). Le Rapport au Roi confirme la légalité de la pratique consistant à coller de manière inaltérable des listes imprimées à partir d'un logiciel de comptabilité, voire d'un tableur;

-          Les délais d'archivage des pièces ("les pièces justificatives doivent être conservées, en original ou en copie, durant dix ans et être classées méthodiquement. Ce délai est réduit à trois ans pour les pièces qui ne sont pas appelées à faire preuve à l'égard des tiers": art. 4, al. 2, de l'A.R. du 26 juin 2003, et art. 6, al. 4, de la loi du 17 juillet 1975) et des livres comptables ("le livre doit être conservé en original pendant dix ans à partir du premier janvier de l'année qui suit sa clôture": art. 3, § 4, de la l'A.R. du 26 juin 2003 - comp. art. 9 de l'A.R. du 12 septembre 1983 portant exécution de la loi du 17 juillet 1975).

Les différences par rapport au régime de la loi du 17 juillet 1975 semblent à première vue assez limitées :

-          L'inventaire ne porte pas formellement sur les moyens propres de l'association, mais l'on sait que ceux-ci sont égaux à la différence entre les avoirs et les dettes, qui doivent quant à eux être inventoriés;

-          Le livre comptable, s'il doit être coté et identifié par la dénomination de l'association, ne doit pas être visé par une autorité extérieure ni même identifié par l'envoi à cette autorité d'un formulaire ad hoc, mais simplement "signé avant sa première utilisation et ensuite chaque année par la/les personnes qui représentent l'association à l'égard des tiers" (art. 3, § 2, de l'A.R. du 26 juin 2003 - comp. art. 6 de l'A.R. du 12 septembre 1983);

-          Le livre comptable exigé des associations comporte, à titre de minimum, une ventilation des recettes et dépenses   lesquelles ne peuvent être compensées entre elles (art. 12, al. 3, de l'A.R. du 26 juin 2003)   selon deux critère:

a)      d'une part, le compte en banque à vue (par opposition à terme) ou assimilé, ou la caisse qui sont mouvementés;

b)      d'autre part, la nature de la dépense ou de la recette. A cet égard, les dépenses seront, au minimum, ventilées en: marchandises et services, rémunérations, services et biens divers, autres (avec pour cette catégorie résiduaire une courte description). Les recettes seront, au minimum, distinguées en: cotisations, dons et legs, subsides, autres (avec ici aussi une courte description). Les "autres" recettes et dépenses pourront concerner par exemple des intérêts perçus ou payés, des acquisitions ou cessions d'immobilisations, etc.

L'obligation de tenue d'une comptabilité analytique que certains croient déduire de l'article 3, alinéa 2, de la loi du 17 juillet 1975 ("Si une entreprise poursuit des activités économiques distinctes, un système de comptes distincts sera introduit pour chacune de ces activités") n'est imposée ni aux petites entreprises (art. 5 de la loi du 17 juillet 1975), ni aux petites associations (voyez le Rapport au Roi précédant l'A.R. du 26 juin 2003).

Divergences de la comptabilité simplifiée des petites associations et des petites entreprises

L'arrêté royal du 26 juin 2003 impose aux petites associations des obligations, en matière de règles d'évaluation, qui ne sont pas formellement prévues pour les commerçants personnes physiques qui constitueraient de petites entreprises. En effet, les petites associations doivent arrêter des règles d'évaluation à résumer dans l'annexe (publiée) à leurs comptes annuels et à appliquer de manière identique d'un exercice à l'autre, sauf lorsqu'elles ne permettent plus d'établir l'inventaire avec prudence, sincérité et bonne foi. Dans ce cas, elles seront adaptées, moyennant mention et justification des modifications dans l'annexe aux comptes annuels, laquelle devra aussi estimer l'influence des adaptations pratiquées (cf. art. 6 et 7 de l'A.R. du 26 juin 2003). Ce formalisme, largement inspiré de ce qui est prévu pour la plupart des entreprises (voy. les art. 28 et 30 de l'A.R. du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés) n'est cependant, en ce qui concerne les petites entreprises, pas imposé aux commerçants personnes physiques (voy. les art. 9, § 2, al. 3, et 10, § 2, al. 4, 1, de la loi du 17 juillet 1975).

Mais il y a, pour les petites associations, plus grave, au sens étymologique premier du mot. Alors que, rappelons-le, la loi prévoit que les petites associations "tiennent une comptabilité simplifiée portant au minimum sur les mouvements des disponibilités en espèces et en comptes, selon un modèle établi par le Roi", le pouvoir exécutif a en réalité réglementé beaucoup plus largement que "les mouvements des disponibilités en espèces et en comptes". En effet, outre un état des recettes et des dépenses qui résulte directement du relevé à faire figurer dans le livre comptable (avec ses huit catégories), l'arrêté royal du 26 juin 2003 impose une annexe aux comptes annuels qui comprend notamment un état du patrimoine de l'association.

L'urgence invoquée par le Gouvernement à propos de son projet d'arrêté a selon toute vraisemblance réduit l'intervention de la section de législation du Conseil d'Etat à un avis au demeurant non publié portant exclusivement sur le caractère fédéral de la compétence à prendre l'arrêté. L'excès de pouvoir, au regard de la loi du 27 juin 1921, ne peut cependant pas être exclu. L'obligation de dresser un état du patrimoine paraît en effet difficilement se justifier par l'objectif de vérifier si, éventuellement, l'association ne dépasserait pas le seuil en termes de total de bilan intervenant dans les critères d'application de la réglementation des grandes associations: une telle obligation apparaît en effet comme totalement disproportionnée au regard de cet objectif, cité incidemment par le Rapport au Roi.

L'état du patrimoine, qui devra être publié en tant qu'élément des comptes annuels, doit, non seulement, "indiquer systématiquement, à la date de clôture de l'exercice, la nature et le montant de l'ensemble des avoirs et des dettes de l'association", mais doit également mentionner certains droits et engagements (art. 14, al. 2 et 3, de l'A.R. du 26 juin 2003)! Le schéma minimum normalisé de cet état comprend en effet quatre parties :

-          "avoirs", subdivisée en huit rubriques: immeubles, machines, mobilier et matériel roulant, stocks, créances, placements de trésorerie, liquidités, autres avoirs;

-          "dettes", subdivisée en cinq rubriques: dettes financières, dettes à l'égard de fournisseurs, dettes à l'égard des membres, dettes fiscales salariales et sociales, autres dettes;

-          "droits", subdivisée en trois rubriques: subsides promis, dons promis, autres droits;

-          "engagements", subdivisée en trois rubriques: hypothèques et promesses d'hypothèque, garanties données, autres engagements.

Les comptes annuels sont libellés en euros, sans décimale (art. 9 de l'A.R. du 26 juin 2003). Ils ne comportent pas les données comparatives de l'exercice précédent.

Le rapprochement des parties "avoirs" et "dettes" fait furieusement songer à un bilan, dont on aurait omis les fonds propres … et donc supprimé une possibilité de vérification sommaire d'exhaustivité, puisque l'égalité des deux colonnes ne pourra normalement pas être exigée.

L'état du patrimoine donne d'autant plus le goût d'un bilan que l'article 14 de l'arrêté royal du 30 janvier 2003 prescrit même, sur le mode du traitement comptable des locations-financements prévu par l'arrêté royal du 30 janvier 2001, l'enregistrement de certains immeubles, machines, mobilier et matériel roulant qui n'appartiendraient pas en pleine propriété à l'association: ces actifs devront être mentionnés   au demeurant sous une rubrique distincte   s'ils sont significatifs. S'ils ne sont pas significatifs, et qu'ils ne sont à ce titre pas répertoriés, l'organe de gestion devra s'en justifier en annexe. Une règle analogue est applicable aux droits et engagements: obligation de les quantifier dans l'état du patrimoine lui-même s'ils sont susceptibles d'avoir une influence importante sur la situation financière de l'association.

D'une manière générale, les avoirs "difficilement évaluables" ainsi que les droits et engagements "non susceptibles d'être quantifiés"   formulation plus sévère que pour les avoirs   feront l'objet de "mentions appropriées" dans l'annexe (outre une mention pour mémoire dans l'état du patrimoine lui-même, en ce qui concerne les avoirs).

L'omission de certains avoirs, droits et engagements dans l'état du patrimoine se fera dans le respect des principes de prudence, sincérité et bonne foi, et pour autant que le conseil d'administration n'utilise pas ce pouvoir en vue d'échapper aux obligations comptables prévues pour les grandes associations (cf. rapport au Roi).

Ceci dit, l'arrêté royal ne prévoit aucune règle d'évaluation précise des avoirs, dettes, droits et engagements à reprendre dans l'état du patrimoine, pourvu que soient respectés, à ce niveau également, les critères de prudence, sincérité et bonne foi (art. 8) et que les règles d'évaluation adoptées soient résumées de manière appropriée dans l'annexe publiée (art. 6). On pourra donc retenir la valeur vénale (utilisable également pour l'application, le cas échéant, de la taxe compensatoire des droits de succession), la valeur d'acquisition éventuellement diminuée d'amortissements raisonnables, etc. … Le Rapport au Roi observe perfidement que les petites associations pourront en réalité "s'inspirer des règles fixées pour les associations et fondations de plus grande taille", ce qui apparaîtra effectivement le plus souvent comme la solution la plus raisonnable …

Conclusion

In fine, la comptabilité simplifiée des petites associations n'a rien de la simplicité promise aux intéressés lors des débats parlementaires. Voyez à ce sujet C. FISCHER, "La comptabilité et les comptes annuels des petites associations", L'Echo, 23 juillet 2003; M. PIRET, "Les comptes annuels et la comptabilité simplifiée des petites associations et fondations: le tour de la question", ASBL INFO, septembre 2003, p. 4.