Droit Fiscalité belge

ASSOCIATIONS SANS BUT LUCRATIF : ASSUJETTISSEMENT A L'IMPOT DES PERSONNES MORALES OU A L'IMPOT DES SOCIETES ?

Les associations sans but lucratif, à l'instar d'autres formes de personnes morales, peuvent être soumises à l'impôt des sociétés (I.Soc.) ou à l'impôt des personnes morales (I.P.M.). En pratique toutefois, la plupart des associations sans but lucratif et des autres personnes morales sans but lucratif sont soumises à l'impôt des personnes morales, et non à l'impôt des sociétés. Le ministre des Finances a fourni les statistiques suivantes, pour l'exercice d'imposition 1996: 78.232 associations de droit privé soumises à l'I.P.M. et 355 associations de droit privé soumises à l'I.Soc.

Les ASBL soumises à l'I.P.M.

L'impôt des sociétés frappe en principe « toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif »(C.I.R., art. 2, § 2, 1°, al. 1er, et 179).

L'impôt des personnes morales vise quant à lui les personnes morales qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration, et qui entrent dans l'une des trois catégories suivantes:

1) elles ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif;

2) elles ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés conformément à l'article 181, c'est-à-dire tant en raison de l'absence de but de lucre dans le chef de leurs associés que de la nature de leur objet;

3) elles ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés conformément à l'article 182, c'est-à-dire tant en raison de l'absence de but de lucre dans le chef de leurs associés que du caractère marginal ou accessoire de leurs activités lucratives.

Première catégorie : ASBL ne se livrant pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif

Se livrer à une exploitation signifie exploiter une entreprise dont les bénéfices constitueraient, pour une personne physique, des revenus professionnels visés à l'article 23, § 1er, 1°, du Code.

En mentionnant aussi les opérations de caractère lucratif, le législateur appréhende également d'autres occupations professionnelles permanentes, qui seraient génératrices d'autres types de revenus professionnels dans le chef d'une personne physique (spécialement les profits de professions libérales).

Dans les deux cas, il est indifférent que la personne morale ne cherche à procurer aucun gain à ses membres.

En réalité, la disposition permet principalement d'exclure de l'impôt des sociétés les activités d'essence purement philanthropique, caritative, religieuse ou culturelle (cf. Com.I.R., n° 179/9 à 179/15).

En sens inverse, et à titre d'exemples traditionnels d'A.S.B.L. à assujettir à l'impôt des sociétés - et sans nous prononcer ici sur la licéité de la forme A.S.B.L. -, on peut citer les cercles privés exploitant un débit de boissons suivant des méthodes commerciales, ou encore les associations offrant des services de dépannage ou proposant des travaux immobiliers dans des conditions similaires aux entreprises commerciales (sous réserve, éventuellement, du caractère accessoire de l'activité « commerciale » : ci-après).

Deuxième catégorie: ASBL appartenant à certains secteurs d'activités privilégiés

L'article 181 du Code des impôts sur les revenus exclut de plano du champ d'application de l'impôt des sociétés une série « d'associations sans but lucratif » (l'appellation est ici mentionnée), mais aussi « d'autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif », définies en fonction de leurs activités (voyez l'exposé très complet des secteurs concernés fourni par le Com.I.R., n° 181):

• fédérations professionnelles ou interprofessionnelles (c'est-à-dire celles qui ont « pour objet exclusif ou principal l'étude, la protection et le développement des intérêts professionnels ou interprofessionnels de leurs membres »),

• secrétariats sociaux d'employeurs (c'est-à-dire ceux qui constituent le prolongement ou l'émanation de fédérations professionnelles ou interprofessionnelles et qui ont pour objet exclusif ou principal d'accomplir au nom et pour compte de leurs affiliés, ou d'aider ceux-ci à accomplir les formalités imposées en raison de l'occupation de personnel ou en exécution de la législation fiscale ou sociale),

• organismes payeurs des prestations de sécurité sociale (c'est-à-dire ceux qui, « en application de la législation sociale, sont chargés de recueillir, de centraliser, de capitaliser ou de distribuer les fonds destinés à l'octroi des avantages prévus par cette législation »),

• établissements d'enseignement et quelques associations connexes,
• organisateurs de foires et expositions,

• services agréés d'aide aux familles et aux personnes âgées,

• divers organismes susceptibles, sous réserve de l'étendue de leur aire d'activité, de solliciter leur agrément pour recevoir des libéralités immunisées (notamment les institutions culturelles, les institutions de recherche scientifique, les services agréés d'aide aux handicapés, victimes de la guerre, indigents, mineurs d'âge protégés, les ateliers protégés, les organisations non gouvernementales agréées de coopération au développement, les associations de protection de l'environnement).

La disposition légale impose généralement que l'activité privilégiée constitue l'objet exclusif ou principal de la personne morale. La vérification se fait en comparant l'importance des ressources brutes relevant de l'activité privilégiée, par rapport au produit des autres activités. L'utilisation, dans le développement de la première, de méthodes concurrentielles, voire marchandes, n'empêche pas l'institution concernée d'échapper à l'impôt des sociétés.

Pour autant qu'ils ne poursuivent pas de but de lucre dans leur chef ni dans celui de leurs membres, et par assimilation avec les institutions qui aident les déshérités, les hôpitaux et autres établissements de soins de santé ne sont en principe pas soumis à l'impôt des sociétés (Com.I.R., n° 181/15).

Troisième catégorie : ASBL effectuant des opérations considérées comme dénuées de caractère lucratif

L'article 182 du Code établit la fiction que trois séries d'opérations n'ont pas de caractère lucratif, de telle sorte que la personne morale sans but lucratif qui les pose puisse revendiquer la taxation à l'I.P.M.

Il s'agit en premier lieu des « opérations isolées ou exceptionnelles »: bals, tombolas, etc. Encore faut-il que l'on ne se trouve point en présence d'activités répétées fréquemment, ce qui s'apprécie par période imposable (Com.I.R., n° 182/2).

Il s'agit ensuite des « opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l'exercice de la mission statutaire ». Selon l'Administration, il faut entendre par là les placements qui seraient considérés dans le chef d'une personne physique comme relevant de la gestion normale de son patrimoine privé (Com.I.R., n° 182/3).

Il s'agit enfin des « opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles, ou ne mettant pas en oeuvre des méthodes industrielles ou commerciales ». Sont donc avant tout visées certaines opérations lucratives accomplies à titre accessoire par une institution dont nul ne conteste qu'elle ne se livre pour le reste pas à une exploitation.

Le législateur va cependant au-delà de la notion d'opérations accessoires, puisqu'il permet également que soient ignorées les opérations qui ne mettent pas en oeuvre des méthodes industrielles ou commerciales, c'est-à-dire celles qui sont accomplies d'une manière substantiellement différente des concurrents commerciaux (du point de vue de la publicité, du financement, du personnel occupé, de la nature de la clientèle, des canaux de distribution, etc.; cf. Com.I.R., n° 182/9).

Quant aux opérations de caractère lucratif mettant en oeuvre des méthodes commerciales ou industrielles, leur caractère accessoire pourra s'apprécier soit sur une base quantitative (comparaison des moyens humains et matériels respectivement utilisés dans l'activité lucrative et dans l'activité désintéressée), soit selon un critère de corrélation nécessaire. Ainsi, un but désintéressé tel que la propagation d'idées religieuses, peut impliquer l'édition de publications, la vente d'objets de culte, l'exploitation de maisons de retraite.

Appréciation

Faut-il considérer que l'impôt des personnes morales (I.P.M.) est nécessairement préférable à l'impôt des sociétés (I.Soc.)?

A première vue, l'on serait tenté de répondre positivement. Les sociétés sont en effet taxées a priori sur l'ensemble de leurs revenus nets, ainsi que sur un nombre important de dépenses dites non admises. L'I.P.M. ne vise que des catégories de revenus limitativement énumérées, dont les principales - revenus immobiliers et mobiliers - ne sont le plus souvent frappées que du précompte.

On ne peut cependant passer sous silence quelques hypothèses dans lesquelles l'impôt des sociétés pourrait s'avérer plus intéressant financièrement. Si la base imposable « globale» est en effet nulle, ou à tout le moins négligeable, tout ou partie des précomptes mobiliers retenus à la décharge du contribuable par les débiteurs des revenus seront en effet remboursés. L'on notera en particulier que par l'effet du régime des revenus définitivement taxés (régime d'exemption appliqué par la Belgique aux sociétés qui recueillent certains dividendes), la base imposable d'une société peut être nettement inférieure au résultat comptable, permettant dès lors le remboursement de précomptes mobiliers retenus lors de l'encaissement de dividendes.

De manière similaire, la plupart des revenus qui, à l'I.P.M., génèrent une cotisation distincte, ne feront l'objet d'aucun I.Soc. si la base imposable globale est nulle. Les pertes seront en outre reportables dans le temps. D'une manière générale, l'entité assujettie à l'impôt des sociétés bénéficie de tous les avantages liés à cet impôt, notamment la déduction pour investissement (immunisation de bénéfices en cas d'investissement), l'exonération pour personnel supplémentaire et le crédit d'impôt des P.M.E. (octroyé lors de certaines augmentations de capital).

D'un autre côté, lorsqu'une personne morale sans but lucratif est assujettie à l'impôt des sociétés, l'ensemble de ses revenus, même provenant de ses activités désintéressées ou subsidiées, seront soumis à la taxation globale. Celle-ci devra faire l'objet de versements anticipés volontaires, sous peine de majorations de l'impôt. Il est toutefois admis que la notion de frais professionnels déductibles est à interpréter à la lumière de l'objet de l'association. C'est ainsi que les libéralités qu'elle octroie en vue de sa réalisation seront déductibles (Doc. Parl. Sénat, 1975-1976, n° 925/2, pp. 18-19. Com.I.R., n° 183/43), alors qu'une société « ordinaire » serait quant à elle taxable au titre des dépenses non admises. De même, les rémunérations ou pensions des membres de l'association (par exemple, une communauté religieuse), cédés par ceux-là à celle-ci, pourront être exclus des bénéfices imposables de l'association (Com.I.R., n° 183/40).