Droit Fiscalité belge

Deux décisions récentes de la Cour d'appel permettent de revenir sur une problématique qui, en pratique, pose finalement peu de difficultés malgré l'importance des problèmes de principe qu'elle soulève : l'alignement des amortissements comptabilisés et des amortissements admis fiscalement.

Dans une première espèce, la Cour d'appel de Liège (24 décembre 1999, FJF 2000/147), refuse, sur le plan fiscal, l'amortissement d'un véhicule en quatre ans, en rappelant que l'amortissement doit être le reflet de la dépréciation prévisible au moment de l'achat du bien, compte tenu de l'utilisation effective qui en sera faite.

Dans une seconde affaire, la Cour d'appel d'Anvers (9 mars 2000, Cour. fisc., 2000, p. 254) admet que la « clientèle » acquise par une société de médecins soit amortie en cinq ans, nonobstant la position ministérielle selon laquelle une durée de dix à douze ans serait raisonnable en l'absence de preuve mathématique de la dépréciation réellement subie.

L'on sait que les rapports du droit comptable et du droit fiscal sont gouvernés par le principe de primauté du premier sur le second, tout au moins en l'absence de règles fiscales dérogatoires expresses (Cass., 20 février 1997, Bull. Contr., 1997, n° 777, pp. 2755-2760).

Or en matière d'amortissements, il faut bien constater que les notions ne concordent pas : là où le droit fiscal les comprend comme une technique de prise en charge de la « dépréciation réellement survenue pendant la période imposable » (C.I.R./92, art. 61), le droit comptable s'en sert pour répartir le coût d'acquisition sur la durée d'utilisation probable (A.R. du 8 octobre 1976, art. 12).

En fait cependant, très rares sont les situations dans lesquelles un amortissement comptablement justifié est repris fiscalement en réserve occulte. Il est vrai que l'administration, soucieuse d'éviter les difficultés liées à l'estimation précise de la dépréciation réellement survenue, admet depuis des temps immémoriaux le système de pourcentages forfaitaires d'amortissement (Com.I.R., n° 61/22).

Presque toujours, les dotations refusées par le contrôleur des contributions ne sont en réalité elles-mêmes pas justifiables sur le plan de l'image fidèle des comptes.

Certes, il peut exister certaines situations particulières. Par exemple, une entreprise qui aurait pour politique de remplacer le parc automobile utilisé par ses cadres de direction tous les trois ans devrait les amortir comptablement sur trois ans (durée d'utilisation probable), alors que fiscalement l'administration serait en droit de n'accepter qu'un amortissement linéaire d'un cinquième chaque année (compte tenu de la durée généralement admise de dépréciation des voitures). L'affaire soumise à la Cour d'appel de Liège relève de ce type de raisonnement.

Lorsque la situation inverse se présente, l'article 28, § 2, de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises admet, moyennant le respect des formalités stipulées, que les immobilisations puissent faire l'objet, conformément aux dispositions fiscales en la matière, d'un plan d'amortissement accéléré, c'est-à-dire dépassant ce qui est économiquement justifié. C'est ainsi que l'on peut enregistrer dans les livres des amortissements dégressifs ou doublés, lorsque la loi fiscale le permet, alors même que ceci conduirait à anticiper, économiquement, la prise en charge du coût de l'investissement.

Ceci dit, le législateur fiscal ne s'est pas privé d'introduire des dérogations particulières aux évaluations comptables. On peut citer notamment les contraintes pesant sur l'amortissement des immobilisations incorporelles. Ces dernières résultent d'un texte légal exprès (C.I.R./92, art. 63), qui prescrit, sauf pour les investissements en oeuvres audiovisuelles, de répartir l'amortissement sur un minimum de trois ou cinq ans, selon qu'il s'agit d'investissements en recherche et développement ou d'autres immobilisations incorporelles.

La Cour d'appel d'Anvers n'a par contre pas admis que le contribuable doive se plier à de simples directives administratives, en particulier cette réponse ministérielle selon laquelle une clientèle devrait s'amortir en principe sur dix à douze ans (Com.I.R., n° 61/114). Il est vrai qu'en l'espèce, le droit comptable, qui est compatible avec la règle fiscale expresse des cinq ans minimum, fixe la norme à cinq ans maximum, sauf exception justifiée (A.R. du 8 octobre 1976, art. 28, § 2, in fine).