Droit Fiscalité belge

ENTRAVES FISCALES A LA LIBRE CIRCULATION DES PERSONNES: TROIS ARRETS RENDUS EN 2002 PAR LA COUR DE JUSTICE

Trois arrêts ont marqué la période sous revue. Ils ont en commun de rejeter l'invocation incantatoire, par les Etats membres, de la nécessité de sauvegarder la cohérence de leur système fiscal, en tant qu'argument susceptible de sauver telle ou telle disposition de leur législation mise en cause devant le juge européen. C'est cependant un arrêt rendu en matière de libre prestation de services (Danner, C-136/00, 3 octobre 2002), et examiné séparément dans "Business and law", qui constitue la réfutation la plus significative de la fameuse doctrine "Bachmann".

Arrêt "de Groot"

Dans l'affaire "de Groot" (C-385/00, 12 décembre 2002), était en cause, pour le calcul de l'impôt sur les revenus d'un résident ayant également perçu des rémunérations dans d'autres Etats membres, la prétention des Pays-Bas de limiter les avantages fiscaux liés à la situation personnelle du contribuable, en proportion de la fraction du revenu mondial de ce dernier qui, compte tenu des conventions préventives de la double imposition, demeurait imposable aux Pays-Bas. Dans la mesure où la situation personnelle du contribuable n'a pas été prise en compte à due proportion par les autres Etats d'emploi, le régime néerlandais constitue, aux yeux de la Cour, une entrave à la libre circulation des travailleurs. Sa situation fiscale est en effet moins favorable que celle dont il aurait bénéficié s'il avait perçu l'ensemble de ses revenus aux Pays-Bas.

Cette entrave ne peut pas être justifiée par l'avantage de progressivité retiré par l'intéressé du fait de la perception de rémunérations dans plusieurs Etats. En effet, "un traitement fiscal défavorable contraire à une liberté fondamentale ne saurait être justifié par l'existence d'autres avantages fiscaux, à supposer même que de tels avantages existent".

Dans l'arrêt "de Groot", la Cour rejette non seulement l'argument de la "cohérence fiscale", mais aussi le vain recours à la théorie des entraves qui découleraient inéluctablement de la disparité des systèmes fiscaux nationaux (théorie rendue populaire parmi les trésors nationaux à la suite de l'aff. C-336/96, Gilly, arrêt du 12 mai 1998). Cette disparité ne saurait en effet justifier la mise sur pied délibérée, par les Etats membres, de modalités législatives s'appliquant spécifiquement, à leur détriment, aux personnes qui ont exercé leur droit à la libre circulation.

L'arrêt "de Groot" constitue une synthèse de la doctrine prétorienne en matière d'imposition des travailleurs et des indépendants recueillant des revenus dans plusieurs Etats membres. La Cour semble exiger que les dispositions prises unilatéralement, bilatéralement ou multilatéralement par l'Etat de la résidence et l'Etat de la source assurent, "au total" (considérant 101), un régime conforme aux exigences du traité en matière de libre circulation. Aux Etats concernés à prendre les initiatives adéquates, à peine de quoi la Cour se réserve le droit de censurer les entraves créées aussi bien par l'Etat de la source que par l'Etat de la résidence, fussent-elles prises de commun accord par le biais d'une convention préventive de la double imposition.

Arrêt "Lankhorst-Hohorst"

Dans l'affaire "Lankhorst-Hohorst" (C-324/00, 12 décembre 2002), qui intéressait quant à elle le droit d'établissement, l'argument de la "cohérence fiscale" était également avancé, quoique plus mollement. Etait en cause le régime allemand de requalification d'intérêts en dividendes en cas de sous-capitalisation: le régime était plus sévère lorsque le prêteur était un actionnaire non-résident. Par ce biais, le fisc allemand entendait lutter contre la perte nette de recettes budgétaires qu'implique le paiement d'intérêts à un prêteur étranger. En effet, les intérêts, au contraire des dividendes, sont a priori déductibles dans le chef du débiteur et imposables dans le chef du créancier. Si ces personnes sont toutes deux résidentes, le paiement d'intérêts de l'une à l'autre ne représente en principe qu'un transfert d'obligations fiscales entre deux contribuables pareillement soumis à l'impôt allemand.

La Cour a démonté sans difficulté l'argument de la "cohérence fiscale": il revenait en fait à habiller sous des apparences plus présentables le simple souci de préserver les recettes du Trésor allemand. Or l'on sait que ce dernier objectif ne constitue pas une raison impérieuse d'intérêt général susceptible de justifier une mesure en principe contraire à une liberté fondamentale du traité.

Les juges de Luxembourg ont dans la foulée écarté la justification fondée sur le risque d'évasion fiscale. Certes, celle-ci est, a priori, admissible, mais en l'espèce, la disposition querellée visait trop large, puisqu'elle frappait d'une manière générale toutes les situations dans lesquelles l'actionnaire-prêteur était non-résident, et non les seuls montages purement artificiels visant à échapper à l'emprise de la loi allemande.

Arrêt "X et Y"

La double thématique de la cohérence fiscale et de la lutte contre les fraudes et abus était également présente dans le troisième arrêt rendu dans la période sous revue ("X et Y", C-436/00, 21 novembre 2002).

Sur le premier point, l'arrêt répète que la cohérence fiscale d'un régime fiscal interne peut être assurée en fait via les conventions préventives de la double imposition conclue entre les Etats. En se répartissant le pouvoir de taxer sur une base de réciprocité, les Etats assurent en fait la cohérence fiscale, puisque la non-imposition dans un Etat a pour corollaire l'imposabilité dans l'autre Etat.

Sur le second point, l'arrêt reconnaît de manière explicite ce qui apparaissait en filigrane de la jurisprudence antérieure, à savoir que la lutte contre les abus et l'évasion fiscale est susceptible d'intervenir à deux niveaux. D'une part, elle permet aux juridictions nationales "au cas par cas, en se fondant sur des éléments objectifs, [de] tenir compte du comportement abusif ou frauduleux des personnes concernées pour leur refuser, le cas échéant, le bénéfice des dispositions du droit communautaire invoquées". D'autre part, elle autorise les Etats membres à prendre des mesures générales destinées à combattre les "montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale" nationale, mais dans le respect du principe de proportionnalité.

Or à cet égard, l'arrêt "X et Y" constitue une nouvelle démonstration qu'il est en pratique plus difficile pour les Etats de passer le cap du test de proportionnalité, que de faire reconnaître tel ou tel objectif en tant que raison impérieuse d'intérêt général. En l'espèce, la législation suédoise refusait tout report de la taxation de certaines plus-values sur actions, lorsque la cession est intervenue directement ou indirectement en faveur d'une société étrangère dans laquelle le cédant possède un intérêt. De la sorte, les autorités de Stockholm entendaient assurer le paiement de l'impôt initialement différé, pour le cas où le contribuable déménagerait à l'étranger. En application du principe de proportionnalité, la Cour préconise de substituer à cette restriction "disproportionnée" un simple régime de cautionnement.