Droit Fiscalité belge

 

Le présent article constitue la version écrite et augmentée d’un séminaire présenté le 5 mai 2009 dans le cadre des Recyclages et séminaires fiscaux (UCL - ESSF/ICHEC).

 

Cet article est publié « sur papier » chez Kluwer, dans la Revue Comptabilité et fiscalité pratiques N° 7 septembre 2009, page 181. Pour acheter en ligne cette revue, voyez le lien en bas de l’article.

 

 

I.  Extension des délais d’imposition et d’investigation

 

A.  En matière d’impôts sur les revenus

 

Introduction

 

Le délai qui fait l’objet de la modification législative est celui qui est applicable en cas d’infraction commise aux dispositions du CIR 92 (et de l’AIR 92) avec intention frauduleuse ou dessein de nuire (art. 333 et 354 alinéa 2 du CIR 92).

 

Ce cas de figure ouvre en réalité deux délais plus longs : un délai d’imposition ainsi qu’un délai d’investigation.

 

Le délai ordinaire d’imposition et d’investigation - inchangé - est de trois ans à partir du 1^er janvier de l’exercice d’imposition.

 

Ledit délai était rallongé de deux ans si le contribuable avait agi avec intention frauduleuse ou dessein de nuire.

 

La loi du 22 décembre 2008 porte à quatre ans cette extension de délai.

 

Dorénavant, dans ce cas de figure, l’imposition pourra donc être établie, et les investigations pourront être conduites, dans un délai total de sept ans à partir du 1^er janvier de l’exercice d’imposition.

 

La ratio legis mentionne l’alignement sur les législations étrangères (un amendement parlementaire proposait une extension de sept ans, étendant ainsi le délai total à dix ans ...) et la lutte contre la fraude fiscale.

 

 

1.  Entrée en vigueur

 

Les nouvelles dispositions légales sont en vigueur depuis le jour de leur publication au Moniteur Belge, soit le 29 décembre 2008 (article 193 de la loi du 22 décembre 2008).

 

Les travaux préparatoires de la loi précisent que ces nouveaux délais sont ainsi d’application immédiate, conformément aux principes applicables en matière de prescription : les prescriptions en cours à la date du 29 décembre 2008 tombent sous l’application de la nouvelle loi et sont dès lors prolongées.

 

La loi ayant donc été publiée en 2008 et en vigueur à partir de ladite publication, même si cette dernière est intervenue en fin d’année, permet au gouvernement de donner à la mesure son effet rétroactif dès l’année 2008.

 

Ainsi, une fraude commise au cours de la période imposable 2008 expose-t-elle son auteur à des investigations et impositions supplémentaires jusque fin 2015. Si elle est commise au cours de la période imposable 2009, c’est jusque fin 2016 que le contribuable est exposé.

 

Par contre, la fraude commise au cours de l’année des revenus 2002 reste soumise à l’ancien délai. En effet, l’application de cet ancien délai conduit à une expiration à la fin de l’année 2007.

 

Au cours de cette année 2007, la loi nouvelle n’était pas encore publiée et, dès lors, non en vigueur.

 

La période imposable 2003 est donc l’année la plus ancienne qui voit s’appliquer le délai rallongé. Sous l’empire de la loi ancienne, le délai en cas de fraude expirait fin 2008. La loi nouvelle, entrant en vigueur la même année, prolonge le délai jusqu’en 2010.

 

 

2.  Une rétroactivité contestable ?

 

Le contribuable qui avait fraudé en 2003 et qui pouvait s’attendre, à ce moment, à subir un redressement jusqu’en 2008, devra donc vivre sous la menace du nouveau délai pendant deux années supplémentaires.

 

On peut donc soutenir que la nouvelle mesure est rétroactive.

 

Selon la jurisprudence de la Cour constitutionnelle, un sujet de droit doit pouvoir bénéficier du principe de la sécurité juridique, ce qui veut dire qu’il doit pouvoir prévoir, à un degré raisonnable, les conséquences d’un acte au moment où cet acte se réalise[1].

 

En matière d’impôt sur les revenus, la Cour constitutionnelle a, plus précisément, décidé qu’une disposition légale rétroagissait si elle entrait en vigueur avant la fin de la période imposable en cause[2].

 

Ces décisions ont toutefois été rendues à propos de dispositions rétroactives de fond, et non pas à propos de dispositions rétroactives en matière de procédure.

 

Quoi qu’il en soit la Cour d’arbitrage ne condamne pas nécessairement une disposition rétroactive : elle l’admet parfois si des circonstances particulières le justifient.

 

Les précédents jurisprudentiels que nous avons trouvés sur ce point n’incitent pas à l’optimisme. La règle de l’application immédiate au délai de prescription en cours trouve son origine dans la jurisprudence de la Cour de cassation[3].

 

Dans son arrêt du 30 mars 2004, celle-ci a-t-elle validé un effet rétroactif dans une matière d’ordre public (comme le droit fiscal), à savoir en droit pénal.

 

Une loi du 5 août 2003 rallongeait les délais de prescription pour les crimes non correctionnalisables. Selon la Cour, rien ne fait obstacle à ce qu’un prévenu soit condamné sur la base de la nouvelle loi, alors que si celle-ci n’avait pas été en vigueur rétroactivement, l’infraction aurait été prescrite.

 

Selon la Cour, la loi ainsi interprétée et appliquée ne méconnaît pas le principe général du droit relatif à la sécurité juridique[4].

 

Quant à la Cour d’arbitrage constitutionnelle - à l’époque d’Arbitrage - elle a tenu un raisonnement similaire à propos de la loi du 24 décembre 2003 allongeant le délai de prescription relatif à certains délits, applicable elle aussi « à toutes les actions publiques nées avant son entrée en vigueur et non encore prescrites à cette date ».

 

Pour la Cour, il y aurait eu insécurité juridique s’il y avait eu introduction de peines qui n’étaient pas prévues au moment où l’infraction a été commise. Mais pas « si une infraction, déjà punissable au moment où elle est commise, peut encore être punie des mêmes peines après l’expiration du délai escompté  » [5].

 

On n’aperçoit toutefois pas le motif qui justifie que le principe de sécurité juridique soit limité aux dispositions de fond et inapplicable aux règles de procédure.

 

Les deux hautes juridictions ont écarté également, dans leurs décisions respectives, la violation de dispositions protectrices des droits de l’homme invoquées par les justiciables.

 

Le dernier mot - voire, écririons-nous, le seul espoir ? - à cet égard, reviendra à la Cour européenne des droits de l’homme.

 

Certes, la Cour a décidé à plusieurs reprises que la Convention Européenne des droits de l’homme n’était pas applicable aux procédures fiscales, mais elle a accepté de connaître de recours lorsque le litige revêtait un aspect pénal ou encore en matière de recouvrement fiscal.

 

En l’espèce, la disposition dont l’entrée en vigueur rétroactive serait combattue suppose que le contribuable ait agi avec intention frauduleuse ou à dessein de nuire, ce qui justifie l’application de sanctions administratives « à caractère pénal » suivant la jurisprudence de la Cour, voire de sanctions pénales (art. 445 du CIR 92). Cela pourrait faire rentrer la contestation dans la compétence de la juridiction.

 

Rappelons que l’administration fiscale ne pourra investiguer dans le délai supplémentaire qui lui est ainsi offert, qu’après avoir « notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée. Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité de l’imposition. » (article 333 alinéa 3 du CIR 92).

 

Comme le relèvent les travaux préparatoires, la Cour de cassation a admis que pouvait figurer dans un seul document une description d’indices de fraude fiscale et un acte d’investigation, à savoir une demande de renseignements, du moment que la première précède le second[6].

 

Cette formalité préalable n’est requise que pour investiguer dans le délai prolongé, et non pour établir une imposition pendant ladite période.

 

 

3.  Effets connexes du délai prolongé

 

L’extension des délais d’investigation comporte également d’autres conséquences, par exemple en matière de régularisation spontanée.

 

Le contribuable qui voudra effectuer une DLU-bis en 2009[7], devra en tenir compte et déclarer les revenus des années 2003 à 2007 (voire 2008 si le délai de déclaration a expiré en ce qui concerne cette dernière année)[8].

 

Les spécialistes du droit des sociétés en tiendront également compte dans la rédaction de leurs conventions de cession d’actions.

 

Le délai de prescription pour les actions en garantie de passif « fiscal » doit être adapté à ce nouveau délai.

 

Plus embarrassant : les contrats qui prévoyaient l’ancien délai de 5 ans pour agir contre les vendeurs en cas de survenance d’un risque fiscal risquent, d’être « dépassés » par ce nouveau délai.

 

 

B.  En matière de TVA

 

Introduction

 

Les délais en matière de TVA connaissent une adaptation similaire.

 

Le délai ici rallongé est celui de l’article 81bis CTVA qui, lui aussi modifié par la loi du 22 décembre 2008, dispose désormais : « § 1er. La prescription de l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est intervenue. 

Par dérogation à l’alinéa 1er, cette prescription est toutefois acquise à l’expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité intervenue, lorsque :

1°...

2°...

3°...

4° l’infraction visée aux articles 70 ou 71 a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. » 

 

Le texte antérieur prévoyait, en cas d’intention frauduleuse ou de dessein de nuire, l’application d’un délai de 5 ans.

 

Ce délai est par contre, un délai de prescription et non, pas comme en matière d’impôts sur les revenus, un délai d’investigation (voir toutefois infra).

 

La ratio legis est, ici aussi, l’intensification de la lutte contre la fraude.

 

 

1.  Entrée en vigueur

 

L’entrée en vigueur de la modification législative est calquée sur celle des impôts sur les revenus (art. 193 de la loi du 22 décembre 2008). Elle sera illustrée à l’aide des exemples suivants.

 

Supposons une vente de marchandises payée en décembre 2008, les biens étant livrés début janvier 2009. La TVA afférente à cette opération devrait être déclarée et payée par l’assujetti pour le 20 janvier 2009.

 

Sous l’empire des anciennes règles de délai, si l’assujetti avait commis une infraction aux règles du CTVA avec intention frauduleuse ou dessein de nuire, l’administration de la TVA aurait pu recouvrer un supplément de TVA jusqu’à la fin de l’année 2013 (fin de la 5è année civile suivant l’année de survenance de la cause d’exigibilité - en l’espèce le paiement).

 

La loi nouvelle étend la période de prescription jusqu’à la fin de l’année 2015.

 

Si le paiement du prix de vente avait été effectué en 2009 dans l’exemple ci-dessus, la prescription rallongée sera atteinte à la fin de l’année 2016.

 

Il en résulte que la TVA rattachée à une cause d’exigibilité survenue en 2002, en présence d’une intention frauduleuse ou une intention de nuire, est prescrite en 2007, et la loi nouvelle est sans effet[9].

 

Par contre, la taxe se rapportant à une cause d’exigibilité intervenue en 2003, et qui devait être prescrite en 2008, est visée par la disposition nouvelle et ne subira la prescription qu’en 2010.

 

Les considérations émises ci-dessus à propos du caractère rétroactif de la nouvelle mesure peuvent être ici répétées, mutatis mutandis.

 

Avec toutefois cette précision que l’on a affaire ici à un impôt dont les fondements se trouvent dans des directives de l’Union Européenne, en manière telle que la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes pourrait être invoquée.

 

La Cour a développé sa propre conception du droit au respect de la sécurité juridique[10] et, dans les aspects non spécifiquement traités dans les dispositions des directives (comme le délai de prescription), au respect du principe de proportionnalité, qui pourront utilement être invoqués ici.

 

 

2. Fonction de la notification préalable d’indices de fraude et incidence sur les délais d’investigation

 

Le Code belge de la TVA qui comptait, avant la modification législative, trois délais de prescription de la taxe (trois, cinq et sept ans) n’en connaît désormais plus que deux : un délai ordinaire de 3 ans et quatre délais extraordinaires de sept ans applicables dans des cas de figure bien spécifiques.

 

La spécificité du délai de sept ans en cas d’infraction au CTVA commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire est que ce délai de prescription ne peut être mis en œuvre que lorsque l’administration qui a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions a notifié au préalable, « par écrit et de manière précise, à la personne concernée, les indices de fraude fiscale qui existent, à son endroit, pour la période en cause. » (art. 84ter CTVA).

 

Ainsi, cette formalité préalable est-elle une condition à l’établissement de la taxe, de l’amende, etc ... dans le délai rallongé et non, comme en matière d’impôt sur les revenus, un préalable à l’exercice d’investigations dans ledit délai.

 

Quoique : le tribunal de première instance de Louvain a décidé, dans deux jugements du 14 mars 2008, que la notification était également requise avant les investigations[11].

 

La controverse vient du fait que le CTVA ne contient aucune disposition relative aux délais d’investigation.

 

Le Tribunal fait sienne la thèse selon laquelle les délais de prescription du CTVA sont également applicables aux investigations, et dès lors soumis aux mêmes conditions.

 

Partant, lorsque l’administration désire investiguer en vue d’effectuer un redressement de TVA dans le délai rallongé, elle se doit de faire précéder les investigations d’une notification.

 

L’administration fiscale n’est pas de cet avis, pas plus que le législateur dans le cadre des travaux préparatoires de la loi du 22 décembre 2008.

 

On y trouve l’opinion selon laquelle « l’administration de la TVA dispose toujours d’un délai d’investigation de 7 ans, étant entendu que dans le cadre de l’article 81bis, § 1^er, alinéa 2, 4° les investigations effectuées entre la 4^ème et la 7^ème année ne peuvent avoir pour seul objectif que de démontrer la fraude dans le chef de l’entreprise »[12].

 

Ce dernier point de vue est tout simplement contraire aux travaux préparatoires de la loi du 15 mars 1999 qui a modifié la matière de la prescription en matière de TVA et d’où il ressort que le délai d’investigation maximum était de cinq ans[13].

 

Ceci s’explique par le fait que les trois cas de figure donnant à l’époque ouverture au délai - exorbitant du droit commun - de sept ans visaient des hypothèses où des éléments suffisamment précis et probant venaient à la connaissance de l’administration fiscale, de sorte que cette dernière ne doit pas procéder à des investigations complémentaires (ces trois cas de figure sont les suivants :

 

« 1° un renseignement, une enquête ou un contrôle, communiqués, effectués ou requis soit par un autre Etat membre de l’Union européenne selon les règles établies en la matière par le présent Code ou par la législation de cette Union, soit par une autorité compétente de tout pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et se rapportant à l’impôt visé par cette convention, font apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées en Belgique ou que des déductions de la taxe y ont été opérées à tort ; 2° une action judiciaire fait apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées ou que des déductions de la taxe ont été opérées, en Belgique, en violation des dispositions légales et réglementaires qui leur sont applicables ; 3° des éléments probants, venus à la connaissance de l’administration, font apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées en Belgique ou que des déductions de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la matière. »).

 

Le tribunal de première instance d’Anvers en a décidé ainsi dans son jugement du 3 avril 2009[14], aux termes duquel lorsque l’administration de la TVA entend faire usage du délai de sept ans en présence « d’éléments probants » venus à sa connaissance pour effectuer un redressement, elle ne peut compléter lesdits éléments par des investigations propres.

 

La Cour d’appel de Liège avait antérieurement décidé dans le même sens dans son arrêt du 25 avril 2008[15].

 

Dans cette espèce, l’administration de la TVA avait demandé et obtenu des informations dans le cadre du délai ordinaire de trois ans.

 

Les informations reçues ont toutefois également été utilisées pour effectuer un redressement de taxe pour les années antérieures, l’administration de la TVA invoquant alors le délai extraordinaire de sept ans en raison « d’éléments probants ».

 

A tort, selon le tribunal de première instance de Liège et selon la Cour, qui confirme sur ce point le jugement : ce délai ne peut être appliqué lorsque l’administration de la TVA recueille elle-même des informations.

 

L’administration de la TVA ne pourra l’invoquer que lorsqu’elle reçoit les informations, soit d’une administration sœur, soit d’un tiers.

 

En conclusion, l’administration de la TVA peut bien entendu effectuer des investigations dans le délai ordinaire de trois ans si elle veut effectuer un redressement en l’absence d’intention frauduleuse ou de dessein de nuire dans le chef de l’assujetti.

 

Elle ne peut faire usage des trois délais extraordinaires de sept ans (autres que le cas de fraude) que lorsqu’elle établit le redressement sur la base d’informations qui lui ont été communiquées, et non comme résultat d’investigations effectuées par elle (même si ces investigations ont été effectuées dans le délai ordinaire - cfr. l’arrêt de la Cour d’appel de Liège précité du 25 avril 2008).

 

Reste, enfin, le délai prolongé en cas de fraude. L’article 81bis, § 1^er, alinéa 2, 4° du CTVA est bien plus général et ne place pas l’administration de la TVA comme simple réceptacle d’informations.

 

Il faut en déduire, comme sous l’empire de la disposition ancienne, fixant un délai de 5 ans, que l’administration fiscale peut investiguer dans ce délai rallongé.

 

Il reste encore à résoudre la question de la notification d’indices préalables pour investiguer dans ce dernier délai.

 

Si l’on suit la thèse développée par le tribunal de première instance de Louvain, qui établit un parallèle convaincant entre les délais de prescription et les pouvoirs d’investigation, lesdites investigations, si elles sont conduites après le délai ordinaire de trois ans, devraient en outre être précédées de la notification.

 

 

II.  Droit au silence en matière fiscale

 

A.  Position de la question

 

L’article 316 du CIR 92 détaille l’un des pouvoirs d’investigation de l’administration fiscale, à savoir celui de requérir des renseignements écrits de la part des contribuables, aux fins de vérifier sa situation fiscale, et ceci sans préjudice du droit de demander des renseignements verbaux.

 

Le refus du contribuable expose ce dernier à des conséquences non négligeables : amendes administratives, application de la procédure de taxation d’office notamment.

 

La question s’est posée de savoir si le contribuable pouvait opposer à cette demande le droit au silence, ou encore le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination.

 

Ce droit est protégé par des conventions internationales, qui ont prééminence sur le Code belge des impôts sur les revenus. Il s’agit de l’article 14, §3, g) du pacte international sur les droits civils et politiques du 19 décembre 1966, dit « Pacte de New York » et de l’article 6. 1 de la Convention Européenne des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950.

 

La question se pose surtout si le contribuable est interrogé dans le cadre d’investigations exercées dans le délai prolongé de quatre (anciennement : deux) ans après que le fisc lui ai dûment notifié les indices de fraude fiscale qui existent, ainsi que le requiert l’article 333 alinéa 3 du CIR 92.

 

En ce cas en effet, le contribuable pourrait légitimement prétendre que l’action de l’administration fiscale est susceptible d’aboutir à une sanction procédant d’une accusation en matière pénale.

 

La Cour de cassation avait posé le principe dès ses arrêts 13 mai 1986[16] et 23 janvier 1992[17] : les dispositions protectrices des droits de l’homme peuvent être d’application dans les cas où la procédure fiscale aboutit ou peut aboutir à une sanction procédant d’une accusation en matière pénale.

 

La Cour européenne des droits de l’homme a décidé qu’une telle procédure engendrait l’application des garanties d’un procès équitable, dont le droit au silence fait partie.

 

 

B.  Jurisprudence divisée

 

Appliquant ces principes et la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme, la Cour d’appel de Liège a récemment tranché en faveur d’un contribuable[18].

 

Dans cette affaire, des contribuables avaient été interrogés à propos de comptes ouverts auprès d’une banque luxembourgeoise, dans le cadre des affaires KB-Lux.

 

Les contribuables avaient répondu, mais sans fournir les renseignements demandés par l’administration fiscale.

 

L’administration fiscale avait alors sanctionné cette absence de réponse pertinente par une notification d’imposition d’office.

 

La Cour annule la cotisation établie sur cette base : « la fraude fiscale suspectée était susceptible d’entraîner dans le chef des redevables des poursuites pénales ou l’application de sanctions administratives ayant un caractère indéniablement répressif ».

 

Le contribuable pouvait donc opposer son droit au silence.

 

Est-ce à dire que l’administration fiscale n’aurait pas pu établir une cotisation dans le cas de figure ?

 

Non, précise la Cour, mais le fisc aurait dû alors appliquer la procédure de rectification de la déclaration.

 

 La notification d’imposition d’office, qui implique un renversement de la charge de la preuve sanctionnait à tort l’absence de réponse aux renseignements demandé.

 

C’est le premier arrêt de Cour d’appel recensé.

 

Antérieurement, le tribunal de première instance de Liège[19] avait statué en faveur du contribuable.

 

Ce dernier s’était vu infliger une amende administrative pour refus de communication de livres et documents sur la base de l’article 315 du CIR 92.

 

Mais surtout il avait fait l’objet d’une notification d’indices de fraude fiscale, qui lui imputait des faux en écriture.

 

Relevant la lourdeur des sanctions auxquelles le contribuable s’exposait (accroissement d’impôt de 200 %, amende administrative avec un maximum de 12.500 EUR), le tribunal conclut qu’il s’agissait de sanctions présentant un caractère répressif manifeste.

 

Le contribuable pouvait donc légitimement invoquer son droit au silence.

 

Le tribunal annule dès lors la taxation d’office établie dans le chef du contribuable de même que les amendes administratives sanctionnant la méconnaissance de l’article 315 du CIR 92.

 

Au cours de la période faisant l’objet du présent rapport, le tribunal de première instance de Mons a, lui, confirmé sa jurisprudence, qui est plus sévère.

 

En l’espèce un exploitant de friteries avait reçu une notification d’indices de fraude fiscale en invoquant une discordance entre des quantités de graisse achetées et revendues pour recyclage.

 

Le Tribunal écarte la revendication du droit au silence du contribuable, considérant que « l’administration fiscale n’a nullement manifesté a priori la volonté de réunir tous les éléments nécessaires en vue du dépôt d’une plainte pénale, mais de mener une enquête ou un contrôle purement administratif, de nature à engendrer un redressement fiscal (...) »[20].

 

Le contribuable avait d’ailleurs répondu aux demandes de renseignements, et invoquait son droit au silence a posteriori.

 

Le tribunal devait, dans la même décision, confirmer l’application d’accroissements d’impôts de 50 %.

 

Ce tribunal confirme ainsi la position qu’il avait développée dans son jugement du 14 septembre 2005[21].

 

Le contribuable avait fait l’objet d’une notification préalable d’indices de fraude faisant état de renseignements issus d’un dossier pénal, indiquant l’existence de comptes bancaires à l’étranger productifs de revenus mobiliers étrangers non déclarés par le contribuable.

 

N’ayant pas fourni les renseignements demandés ensuite, le contribuable reçut une notification d’office, qu’il contesta vainement en justice.

 

Selon le Tribunal, le contribuable faisait l’objet d’une mesure d’investigation purement administrative, la demande de renseignements ne procédant, selon lui, que de la recherche d’informations en vue de l’enrôlement d’une cotisation complémentaire, « sans intention a priori de déposer une plainte pénale ».

 

La doctrine a contesté non sans raison la décision, le contribuable se trouvant, suite à la notification d’indices de fraude, dans une situation d’accusé au sens - autonome - de la Convention européenne des droits de l’homme[22].

 

Incontestablement, le dossier de ce contribuable avait une « coloration pénale » plus intense que l’exploitant de friteries concerné par le jugement de janvier 2008 du même tribunal.

 

 

C.  Utilisation, dans une procédure pénale, des informations obtenues dans le cadre d’une demande de renseignements fiscale (rappel)

 

Quid de l’utilisation, dans une procédure pénale, des informations fournies par les contribuables à une demande de renseignements émanant de l’administration fiscale et considérée comme non susceptible de se voir opposer le droit au silence ?

 

C’est l’arrêt Saunders de la Cour européenne des droits de l’homme du 17 décembre 1996 qui a répondu à cette question : l’utilisation de ces informations dans le cours d’une procédure pénale ultérieure violerait le droit de se taire[23].

 

 

III.  Allongement(s) du délai de dégrèvement d’office

 

Le législateur a porté de trois à cinq ans, le délai de ce recours administratif spécial.

 

Cette évolution s’est, malheureusement faite en deux temps, ce qui est le fruit d’une erreur : tous les cas de figures du dégrèvement d’office auraient dû faire l’objet d’une modification de délai par modification législative unique.

 

 

A.  Surtaxes résultant d’erreurs matérielles, de doubles emplois ou révélées par des documents ou faits nouveaux probants : extension du délai à partir du 29 décembre 2008

 

Introduction

 

C’est d’abord le § 1^er, 1° de l’article 376 du CIR 92 qui a été visé.

 

Il ouvre le droit à un dégrèvement en présence de « surtaxes résultant d’erreurs matérielles, de doubles emplois, ainsi que de celles qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants, dont la production ou l’allégation tardive par le redevable est justifiée par de justes motifs ».

 

La loi du 22 décembre 2008 porte de trois à « cinq ans à partir du 1er janvier de l’année au cours de laquelle l’impôt a été établi » le délai applicable pour demander le dégrèvement fondé sur ces éléments.

 

 

1.  Entrée en vigueur

 

Cette modification législative entre en vigueur, elle aussi, à la date de publication de la loi, c’est-à-dire encore le 29 décembre 2008.

 

Une diligente circulaire administrative du 30 janvier 2009[24] détaille les règles transitoires à cet égard.

 

Elle fait état de l’intention de l’administration fiscale d’appliquer le nouveau délai dès le 29 décembre 2008 à tous les stades de la procédure.

 

Elle distingue entre de nombreux cas de figure, et détermine à chaque fois si le contribuable peut revendiquer le délai rallongé. Nous examinerons ici certains de ceux-ci.

 

Les solutions détaillées dans la circulaire se fondent sur un principe qui peut servir de fil rouge à tous les cas envisagés : le contribuable peut invoquer le nouveau délai si, au moment où il le demande, la disposition nouvelle est en vigueur et si les règles de procédure le lui permettent.

 

Nous commencerons par examiner les cas simples de règles transitoires : ceux d’un contribuable n’ayant introduit aucune demande de dégrèvement et qui s’interroge, fin 2008 ou en 2009, sur les possibilités qui s’offrent à lui.

 

Si un contribuable avait subi une surtaxe établie en 2004, il aurait pu en demander le dégrèvement jusqu’en 2006.

 

Passé cette date, sa demande aurait été tardive.

 

Toutefois, si, extrêmement bien renseigné et très diligent, il avait introduit sa demande entre le 29 et le 31 décembre 2008, il aurait pu bénéficier du nouveau délai de 5 ans et demander un dégrèvement pour cette surtaxe survenue en 2004.

 

Une surtaxe établie en 2005 pourra faire l’objet d’une demande de dégrèvement pendant toute l’année 2009. Antérieurement, elle serait devenue définitive dès 2007.

 

En 2010, le contribuable pourra demander le dégrèvement de surtaxes établies en 2006, et ainsi de suite.

 

Voyons à présent, parmi les hypothèses plus complexes, le cas d’un contribuable qui, lui, a introduit une demande de dégrèvement d’office, en 2008 mais avant le 29 décembre de cette année-là, et aucune décision n’a encore été rendue à cette date.

 

Ce contribuable pourra bénéficier du nouveau délai et dès lors, étendre sa demande à des surtaxes établies au cours de l’année 2004.

 

On peut supposer que le directeur, qui figure parmi les destinataires de la circulaire, accordera d’initiative le bénéfice du nouveau délai.

 

Si un contribuable avait introduit une demande de dégrèvement en 2008, portant sur les trois dernières années (ancien délai) et qu’une décision a été rendue avant le 29 décembre 2008, le contribuable pourra saisir à nouveau le directeur régional, en 2009, et porter devant lui l’année des revenus 2005.

 

La circulaire précise à cet égard que si le contribuable décidait, suite à la première décision du directeur, de porter en justice sa demande de dégrèvement pour l’année 2005, ladite action en justice devrait être déclarée irrecevable, à défaut d’intentement du recours administratif préalable organisé par la loi. Ce raisonnement ne peut qu’être approuvé.

 

Quid si le contribuable avait formé sa demande de dégrèvement, toujours en 2008 et avant le 29 décembre, mais en portant sa demande sur les années 2004 et 2005 également et que le directeur régional a, fort logiquement, rejeté pour non-recevabilité le recours concernant ces deux années ?

 

En ce cas, la décision du directeur, rendue (avant le 29 décembre par hypothèse) devient irrévocable à défaut d’action en justice.

 

Le contribuable n’a (eu) d’autres possibilités que d’intenter un recours judiciaire pour remettre en cause les surtaxes établies en 2004 et 2005.

 

La même procédure est à suivre si le contribuable est confronté à une décision du directeur régional, prise après le 29 décembre 2008, mais appliquant à tort l’ancien délai de trois ans.

 

 

B.  Excédents de précomptes, versements anticipés et impositions méconnaissant certaines dispositions (limitativement énumérées) du CIR 92 : extension du délai à partir du 29 mai 2009

 

Introduction

 

Il a fallu attendre la loi du 6 mai 2009 portant des dispositions diverses pour que les deux grands autres cas de figure du dégrèvement d’office bénéficient de l’allongement des délais.

 

L’article 376, § 3, 1° du CIR 92 vise les excédents du crédit d’impôt, de précomptes et de versements anticipés visés à l’article 304, § 2 du CIR 92.

 

Ils pourront faire l’objet de dégrèvement d’office  pour autant que ces excédents aient été constatés par l’administration ou signalés à celle-ci par le redevable dans les cinq ans à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition auquel appartient l’impôt sur lequel ce crédit d’impôt, ces précomptes et ces versements anticipés sont imputables.

 

Le 2° du § 3 de cette disposition ouvre la procédure de dégrèvement d’office pour les réductions résultant de l’application des articles 88, 131 à 135, 138, 139, 146 à 156 et 257 du CIR 92, pour autant que le fait générateur de ces réductions ait été constaté par l’administration ou signalé à celle-ci par le redevable, dans les cinq ans à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition auquel appartient l’impôt sur lequel ces réductions doivent être accordées.

 

 

1.  Entrée en vigueur

 

La loi modificative ayant été publiée au Moniteur Belge du 19 mai 2009, sans mention de date d’entrée en vigueur particulière, le nouveau délai est applicable depuis le 29 mai de cette année.

 

Un contribuable qui désire introduire une demande de dégrèvement d’office concernant une réduction de précompte immobilier visée à l’article 257 du CIR 92 peut donc, depuis le 29 mai 2009, et pendant toute l’année 2009, porter sa demande jusqu’au précompte de l’exercice d’imposition 2005 (avant le 29 mai : jusqu’au précompte de l’exercice 2007).

 

Une circulaire du 13 juillet 2009[25] commente très brièvement la nouvelle mesure et renvoie à la circulaire du 30 janvier 2009, mutatis mutandis, pour les cas plus difficiles d’entrée en vigueur.

 

Ainsi, par exemple, le contribuable qui avait formé une demande de dégrèvement en 2009, limitée à l’ancien délai de trois ans - soit jusqu’à une cotisation rattachée à l’exercice d’imposition 2007 - et pour laquelle le directeur régional a rendu une décision, pourra introduire à partir du 29 mai 2009 et jusqu’à la fin de l’année 2009 un demande portant sur les cotisations rattachées aux exercices d’imposition 2005 et 2006.

 

 

IV.  Délais de réclamation et d’action en justice

 

A.  Délai de réclamation

 

Les règles relatives au délai d’introduction d’une réclamation contre une cotisation ne se caractérisent actuellement pas par une grande sûreté.

 

La principale disposition légale applicable est l’article 371 du CIR 92 qui dispose que « Les réclamations doivent être motivées et introduites, sous peine de déchéance, dans un délai de six mois à partir de la date d’envoi de l’avertissement-extrait de rôle mentionnant le délai de réclamation  ».

 

 

B.  Une disposition inconstitutionnelle, réparée par l’administration fiscale

 

Dans son arrêt du 19 décembre 2007, La Cour constitutionnelle du 19 décembre 2007, a toutefois déclaré discriminatoire et donc inconstitutionnelle l’article 371 du CIR 92[26].

 

L’arrêt de la Cour se situe dans la ligne d’une jurisprudence qui condamne la théorie de l’expédition, aux termes de laquelle un délai commence à courir à partir du moment où le document portant à la connaissance du destinataire l’acte susceptible de recours est expédié.

 

La Cour constitutionnelle a privilégié et continue à privilégier une méthode où le délai commence à courir à un moment où le destinataire a pu, selon toute vraisemblance, avoir connaissance du document (théorie de la réception).

 

Dans son arrêt, la Cour cite l’article 53bis du Code Judiciaire comme bon exemple pour « éviter l’insécurité juridique ».

 

La partie de cette disposition qui nous intéresse précise : « A l’égard du destinataire, et sauf si la loi en dispose autrement, les délais qui commencent à courir à partir d’une notification sur support papier sont calculés depuis :

1° ... ;

2° lorsque la notification est effectuée par pli recommandé ou par pli simple, depuis le troisième jour ouvrable qui suit celui où le pli a été remis aux services de la poste, sauf preuve contraire du destinataire. ».

 

L’administration fiscale, appliquant l’enseignement de la Cour constitutionnelle ainsi que l’exemple donné, a adapté les mentions figurant sur les avertissements-extrait de rôle, qui mentionnent désormais un point de départ de délai de réclamation identique à celui de l’article 53bis, second alinéa, du Code Judiciaire.

 

On comprend l’attitude de l’administration fiscale, qui est tenue de mentionner sur les avertissements-extraits de rôle un délai, en l’absence duquel ce serait le délai général de prescription des actions personnelles qui serait applicable.

 

Toutefois, l’article 371 du CIR 92 n’a pas été modifié et subsiste dans l’ordre juridique, mais en tant que disposition frappée d’anticonstitutionnalité.

 

On peut dès lors se demander s’il a encore un quelconque effet, même « adapté » par une nouvelle ligne de conduite de l’administration fiscale, en manière telle que le délai de six mois qu’il contient est purement et simplement inapplicable.

 

C’est le législateur, non l’administration fiscale, qui aurait dû tirer les enseignements de l’arrêt de la Cour constitutionnelle et modifier la disposition légale litigieuse.

 

D’autant que l’on ne peut déduire de cet arrêt que l’article 53bis du Code Judiciaire est désormais applicable au délai de réclamation : la Cour, qui ne peut faire œuvre de législateur, n’a mentionné cette disposition que comme un exemple de mode de calcul de délai qui, lui, n’est pas discriminatoire.

 

 

C.  Un mode de calcul administratif contestable

 

Indépendamment de cette préoccupation relative à l’efficacité pure et simple de l’article 371 du CIR 92 suite à la jurisprudence de la Cour constitutionnelle, se posent encore des questions relatives au mode de calcul appliqué par l’administration fiscale, à supposer que l’article 53bis du Code Judiciaire soit applicable.

 

On trouve des précisions dans la circulaire administrative précitée du 30 janvier 2009[27], qui était principalement consacrée à l’entrée en vigueur de la loi-programme du 22 décembre 2008 prolongeant l’un des délais du dégrèvement d’office.

 

Au n° 7, la circulaire donne un exemple de calcul du délai visé par l’article 53bis du Code Judiciaire, à propos du recours contre une décision du directeur régional.

 

L’application de la cette disposition est incontestable, eu égard à une autre disposition du même Code, l’article 1385undecies.

 

L’exemple donné est celui d’une décision directoriale remise à la poste le jeudi 5 février 2009.

 

Selon la circulaire, la date de prise de cours du délai de trois mois (de l’article 1385undecies du Code Judiciaire) est le lundi 9 février et le dernier jour utile pour l’introduction d’une action en justice le vendredi 8 mai 2009.

 

Deux modalités du calcul effectué par l’administration fiscale prêtent à la critique.

 

En premier lieu, à supposer que le troisième jour ouvrable soit bien le lundi 9 février 2009, encore faut-il tenir compte de l’article 52 du Code Judiciaire dont l’alinéa 1^er dispose : « Le délai se compte de minuit à minuit. Il est calculé depuis le lendemain du jour de l’acte ou de l’événement qui y donne cours et comprend tous les jours, même le samedi, le dimanche et les jours fériés légaux. » (soulignement ajouté).

 

Le jour de réalisation de l’événement qui fait courir le délai, n’est donc pas compris dans le délai.

 

Si l’on s’en tient à cette seule objection, dans l’exemple donné par l’administration fiscale, le délai devrait commencer à courir le mardi 10 février 2009.

 

Ainsi en a d’ailleurs décidé le tribunal de première instance de Louvain[28], se référant d’ailleurs aussi au commentaire administratif du CIR 92 (art. 371/8).

 

En présence d’un avertissement-extrait de rôle envoyé le lundi 4 décembre 2006, le tribunal décide que les contribuables sont censés avoir reçu le document le jeudi 7 décembre 2006 (troisième jour ouvrable) mais que le délai prenait cours le vendredi 8 décembre pour expirer le 7 juin 2007 (veille de quantième : art. 54 du Code Judiciaire).

 

Le 7 juin étant précisément le jour où le directeur régional avait reçu la réclamation, celle-ci aurait dû être déclarée recevable (au contraire de ce qu’avait décidé le directeur).

 

Il y a donc lieu d’avoir égard au lendemain du troisième jour ouvrable suivant la date de remise du pli à la poste pour déterminer le point de départ du délai.

 

Le second reproche auquel s’expose la circulaire administrative est qu’elle compte le samedi parmi les jours ouvrables[29].

 

La position de l’administration fiscale paraît mieux étayée sur ce point puisqu’elle se réfère à des arrêts de Cours du travail ainsi qu’aux conclusions du ministère public avant l’arrêt de la Cour de cassation du 23 juin 2006, celui-là même par lequel la Cour de cassation s’est ralliée à la théorie de la réception.

 

Les décisions des juridictions du travail qui sont mentionnées concernent des affaires antérieures à l’entrée en vigueur de l’article 53bis C. Jud.

 

Les conclusions du ministère public quant à elles se réfèrent notamment à un arrêt de la Cour de cassation du 27 février 1995[30] qui inclut le samedi dans un décompte de jours ouvrables, mais en application à la fois de l’article 52 du Code Judiciaire reproduit ci-dessus et aussi « dans le sens usuel qui lui est donné par le droit social ».

 

L’avocat général Henkes relève que l’article 53 du Code Judiciaire[31] inclut, lui, le samedi parmi les jours non ouvrables[32].

 

Nous ne pensons pas qu’en adoptant l’article 53bis du Code Judiciaire sans autre précision quant à la définition des jours ouvrables, le législateur a entendu se soumettre à l’article 52 du Code Judiciaire, et ceci eu égard à la ratio legis.

 

La consécration de la théorie de la réception dans l’article 53bis du Code judiciaire vise à faire coïncider dans la mesure du possible le point de départ du délai avec la date à laquelle le destinataire de l’envoi est censé en avoir pris connaissance, et ceci par application de la jurisprudence de la Cour constitutionnelle[33].

 

Rappelons que la Cour critique la théorie de l’expédition parce qu’elle fait commencer à courir le délai à une date à laquelle le destinataire ne peut avoir connaissance du pli.

 

Or, aucune distribution n’est effectuée par la Poste le samedi : on ne peut donc présumer qu’un pli remis au service de la poste un mercredi est censé avoir été reçu par le destinataire le samedi.

 

Ce jour ne peut dès lors être compris parmi les jours ouvrables pour l’application de l’article 53bis du Code Judiciaire, sous peine de réintroduire le vice d’inconstitutionnalité auquel s’exposait la théorie de l’expédition.

 

L’exclusion du samedi des jours ouvrables peut trouver appui dans l’arrêt de la Cour d’appel d’Anvers du 14 octobre 2008[34].

 

La Cour invoque l’arrêt précité de la Cour constitutionnelle du 19 décembre 2007, qui avait déclaré discriminatoire et donc inconstitutionnelle l’application de la théorie de l’expédition au délai de réclamation[35].

 

Selon la Cour d’appel d’Anvers, lorsqu’un avertissement-extrait de rôle est envoyé le vendredi 23 avril 2004, le troisième jour ouvrable est donc le mercredi 28 avril 2004.

 

L’administration fiscale aurait, elle, retenu le mardi 27 avril 2004.

 

La Cour d’appel d’Anvers ne fait toutefois aucune allusion aux articles 52 et 53 du Code Judiciaire dans son raisonnement.

 

 

D.  Le délai d’action en justice

 

Les raisonnements qui précèdent concernent tant le délai de réclamation contre une cotisation (à supposer l’article 53bis du Code Judiciaire applicable) que le délai d’action en justice contre une décision directoriale.

 

Pour reprendre l’exemple cité par la circulaire du 30 janvier 2009, nous sommes plutôt d’avis que si une décision directoriale est remise à la poste le jeudi 5 février 2009, le délai a pris cours le mercredi 11 février 2009 et que l’action en justice peut être introduite jusqu’au lundi 11 mai 2009.

 

 

V.  Le secret bancaire en matière d’impôts sur les revenus

 

On a coutume d’écrire que le secret bancaire est en voie de disparition en Belgique. Les derniers développements vont dans cette direction puisque de nouvelles exceptions sont introduites ou annoncées.

 

La règle figure à l’article 318 du CIR 92 : « Par dérogation aux dispositions de l’article 317, et sans préjudice de l’application des articles 315, 315bis et 316, l’administration n’est pas autorisée à recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne, des renseignements en vue de l’imposition de leurs clients. ».

 

Les cotisations établies en méconnaissance de cette disposition sont nulles, ce qui confère à la règle légale la valeur d’un véritable secret bancaire, limité toutefois à la matière des impôts sur les revenus, et assortis d’exceptions.

 

Parmi ces exceptions figurent l’article 338bis du CIR 92 qui participe de la transposition, en Belgique, de la « directive épargne » : il règle l’échange d’informations dans le cadre de la loi du 17 mai 2004 transposant en droit belge la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 du Conseil de l’Union européenne en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts et modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 en matière de précompte mobilier.

 

On sait que, pendant une période transitoire, la Belgique, l’Autriche et le Luxembourg appliquent un système de prélèvement à la source permettant au bénéficiaire effectif des intérêts ainsi imposés, résident d’un autre Etat membre de l’Union Européenne, de conserver l’anonymat vis-à-vis de son état de résidence.

 

La Belgique ne communique pas d’informations à cet égard à l’administration fiscale de résidence du contribuable.

 

Par contre, elle devrait pouvoir recevoir des informations via d’autres administrations fiscales étrangères, en provenance des établissements bancaires, sans que le bénéficiaire effectif, résident fiscal belge, puisse invoquer le secret bancaire.

 

L’article 338bis du CIR 92 supprime précisément le secret bancaire en vue de l’échange d’informations entre administrations fiscales organisé par la directive.

 

Mais l’entrée en vigueur des paragraphes ad hoc semble avoir connu quelque retard.

 

La partie de cette disposition qui organise l’utilisation par l’administration fiscale belge des renseignements d’origine bancaire qui lui sont transmis par les administrations fiscales étrangères pour assurer l’imposition des résidents fiscaux belges n’est en vigueur que depuis le 20 novembre 2008, en vertu d’un arrêt royal du 12 novembre 2008[36].

 

Or, la directive épargne est applicable aux intérêts payés ou attribués depuis le 1^er juillet 2005[37].

 

On s’interroge dès lors sur la validité de cotisations établies en Belgique sur la base de renseignements fournis avant le 20 novembre 2008 par des institutions bancaires de l’Union Européenne, via les autorités fiscales compétentes.

 

L’administration fiscale semble vouloir fonder la régularité de telles investigations sur la base des directives européennes d’assistance au recouvrement ou des clauses des conventions préventives de double imposition[38].

 

Toutefois l’article 318 du CIR 92 institue en faveur du contribuable un secret bancaire « mondial » en manière telle qu’il interdit l’utilisation, par l’administration fiscale belge, de renseignements obtenus d’institutions financières, même étrangères.

 

Dès lors, relève la doctrine, l’absence de disposition légale rendant inapplicable l’article 318 du CIR 92 invalide les informations en provenance des banques étrangères, à tout le moins avant le 20 novembre 2008[39].

 

Lorsque la période transitoire prendra fin, la Belgique rentrera dans le système ordinaire d’échange d’informations et les banques belges seront invitées à fournir des informations au fisc belge, qui les retransmettra à l’administration fiscale étrangère. Le secret bancaire sera levé dans ce sens-là également.

 

La Belgique s’était fixée le 1^er janvier 2011 comme date ultime de la période transitoire.

 

Le ministre des Finances a toutefois annoncé que la Belgique anticiperait d’un an son passage au système d’échange d’informations, soit à partir du 1^er janvier 2010[40].

 

La partie de l’article 338bis du CIR 92 qui prévoit la suppression du secret bancaire pour transmission d’informations vers l’étranger entrera donc en vigueur. Un simple arrêté royal suffira à cet égard.

 

Cette anticipation trouve probablement son origine dans les pressions exercées par l’OCDE sur la Belgique (et d’autres Etats), issue du placement sur une liste apparentant abusivement notre pays à un paradis fiscal.

 

L’autre réaction à ces pressions fut l’annonce, par le ministre, de la renégociation des conventions préventives de double imposition conclues par la Belgique, aux fins de préciser que l’échange d’informations pourra porter sur les informations bancaires, à l’image de ce qui est déjà prévu dans la nouvelle convention conclue avec les Etats-Unis, commentée dans la circulaire du 15 février 2008 [41].

 

La Belgique a dès lors envoyé près d’une centaine de projets de protocoles additionnels aux administrations fiscales étrangères mais fait aussi, insérer, dans les nouvelles conventions, une clause à cet effet.

 

Elle a, de même contacté des pays avec lesquelles la Belgique n’a pas de convention préventive de double imposition, en vue de la conclusion d’un accord limité à l’échange d’informations fiscales.

 

L’état des négociations au 16 juillet 2009 a fait l’objet d’un tableau publié sur le site du ministère des Finances.

 

Le protocole avec les Pays-Bas aurait été signé au mois de juin, suivis des protocoles avec la France et le Grand Duché du Luxembourg, en juillet.

 

 

VI.  La compensation et l’imputation fiscales

 

A.  La compensation légale des dettes non contestées

 

L’article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004 avait introduit, à partir du 1^er janvier 2005, une forme de compensation fiscale, en faveur de l’administration fiscale.

 

Le fisc peut, sur la base de cette disposition, affecter des payements ou restitutions dus à un redevable paiement de dettes fiscales non contestées.

 

Les sommes à payer ou à restituer et les dettes à apurer étaient limitées aux impôts sur les revenus, aux taxes y assimilées, à la TVA, ainsi que celles issues des « règles du droit civil relatives à la répétition de l’indu ».

 

Non seulement l’impôt lui-même, mais également les précomptes, additionnels, accroissements, amendes, intérêts et frais (non contestés) peuvent faire l’objet du paiement par compensation.

 

La loi-programme du 22 décembre 2008 élargit le champ d’application de cette disposition.

 

Désormais, toute somme à payer ou à restituer dans le cadre de l’application des lois d’impôts qui relèvent de la compétence du SPF ou pour laquelle la perception et le recouvrement sont confiés à ce service sont concernées.

 

Les droits d’enregistrement, de succession, ... sont donc désormais visés.

 

 

B.  L’imputation, prévue par arrêté royal, des dettes contestées

 

L’administration fiscale, et ce n’est pas nouveau, peut également prendre des mesures en ce qui concerne les dettes fiscales contestées : c’est l’imputation prévue par l’article 166 §, 2 et 3 de l’AR/CIR92 : 

 

« § 2. Toute somme à restituer ou à payer à un redevable dans le cadre de l’application des dispositions légales en matière d’impôts sur les revenus et des taxes y assimilées ou en vertu des règles du droit civil relatives à la répétition de l’indu peut être affectée sans formalités par le receveur des contributions directes à l’apurement, conformément à l’article 143 , des précomptes, des impôts et des taxes y assimilées, en principal, additionnels et accroissements, des intérêts et des frais dus par ce redevable.  ».

 

Ce paragraphe a servi d’exemple au législateur pour l’article 334 de la loi programme précitée et est désormais redondant, à tout le moins en ce qui concerne les impôts sur les revenus.

 

Le § 3 précise quant à lui : « § 3. En cas de réclamation, de demande de dégrèvement visée à l’article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992 ou d’action en justice et dans la mesure où il ne s’agit pas d’une dette certaine et liquide dans le sens de l’article 410 du Code des impôts sur les revenus 1992, l’affectation prévue par le § 2 s’opère au titre de mesure conservatoire dans le sens de l’article 409 du même Code. »

 

Cette mesure de recouvrement, que le législateur qualifie lui-même de « conservatoire », est utilisée systématiquement par l’administration fiscale.

 

On peut dès lors se demander quelle est la différence qui existe avec la procédure, prévue par la loi, applicable aux dettes fiscales non contestées, si ce n’est l’étiquette de « conservatoire » qui lui est accolée.

 

Du point de vue du contribuable, cela paraît ne pas y changer grand-chose, puisqu’il ne perçoit pas le remboursement qui lui est dû.

 

D’ailleurs l’article 143 de l’arrêté royal précise que l’imputation effectuée par le receveur dans ce cadre n’est rien d’autre qu’une forme « d’apurement » de l’impôt - donc de paiement, ce que la Cour de cassation, dans un arrêt du 10 février 1994[42], avait confirmé, faisant ainsi de l’article 166 de l’AR/CIR92 le siège d’une compensation, à l’initiative du receveur.

 

Or, si l’impôt contesté est, en définitive, payé de cette manière, quel est l’effet de l’article 410 du CIR 92 qui, en substance, n’autorise l’administration fiscale qu’à recourir à des mesures conservatoires face à un impôt contesté ?

 

L’arrêt de la Cour de cassation du 12 décembre 2008[43] apporte des précisions qui laisseront au contribuable la possibilité de contester la mesure.

 

L’arrêt confirme que l’article 166 § 3 de l’AIR/92 institue une forme de paiement de l’impôt et, plus particulièrement, une forme de compensation.

 

Dès lors, la mesure ne procède pas d’une saisie conservatoire, au contraire de ce qu’ont décidé encore récemment des Cours d’appel[44].

 

Ceci a pour conséquence que les articles 1413 et 1415 du Code Judiciaire ne sont pas applicables à cette mesure : d’une part elle n’est subordonnée à aucune urgence, d’autre part elle ne suppose pas que la créance soit liquide et certaine.

 

Dans ses conclusions précédant l’arrêt, l’avocat général concluait dès lors à la cassation pure et simple de l’arrêt de la Cour d’appel de Gand, qui avait ordonné la restitution de sommes imputées par le receveur alors qu’il n’y avait aucune urgence.

 

La Cour fait sienne la thèse de l’avocat général, et annule dès lors l’arrêt de la juridiction de fond, mais ajoute toutefois deux précisions.

 

En premier lieu, la mesure doit être proportionnée au but recherché.

 

Par ailleurs, à la demande du débiteur, le juge pourra ordonner la restitution de la somme affectée au paiement si la contestation (au fond) lui apparaît manifestement fondée.

 

La Cour confirme donc que l’imputation a la nature spécifique d’un paiement par compensation, qui exclut la qualification de saisie, mais exclut également que la mesure soit laissée à la totale discrétion du receveur.

 

Sur la base de l’arrêt de la Cour, le contribuable pourra contester l’imputation si, par exemple, la somme non remboursée, bien qu’importante, est hors de proportion avec ses revenus ou son patrimoine, en manière telle que le fisc ne peut raisonnablement douter de la solvabilité du débiteur.

 

La Cour transpose ainsi à la matière des impôts sur les revenus le principe de proportionnalité qu’elle avait consacré à propos de la saisie-arrêt conservatoire en matière de TVA[45].

 

Déjà mis en œuvre dans la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes, ce principe avait été appliqué par le tribunal de première instance de Mons[46].

 

Dans un jugement du 5 juin 2002, ce tribunal avait énoncé que le principe de proportionnalité, composante des principes de bonne administration, veut marquer l’aspect raisonnable et l’équilibre que doivent revêtir les actes et décisions de l’administration fiscale.

 

Il doit être respecté par les agents du ministère des finances, non seulement dans l’exercice de leurs pouvoirs d’investigation, mais aussi dans l’exercice des droits et privilèges que la loi reconnaît aux créances du Trésor public en matière de recouvrement de l’impôt.

 

Le contribuable pourra également invoquer le caractère manifestement convaincant de sa contestation de la dette fiscale contestée, pour en obtenir la mainlevée.

 

De la jurisprudence favorable à son point de vue, voire une décision en sa faveur rendue en première instance, pourra utilement être invoqués à cet égard.

 

 

VII.  Délais de paiement et modération des amendes : quels pouvoirs pour les juridictions ?

 

A.  Délais de paiement

 

Depuis les lois de réforme de la procédure fiscale en vigueur depuis 1999, le tribunal de première instance est compétent pour connaître « des contestations relatives à l’application d’une loi d’impôt ».

 

Cette large compétence a suscité l’espoir dans le chef de contribuables de soumettre au juge une demande de paiement échelonné de leurs dettes d’impôt, demande qui, par hypothèse, aurait été refusée par le receveur. 

 

En matière civile et commerciale, cette demande est fondée sur l’article 1244 du Code civil.

 

Quelques juridictions se sont engagées dans cette voie, mais la Cour de cassation a tranché la controverse, en faveur de l’administration fiscale, par son arrêt du 24 avril 2008[47].

 

Selon la Cour, seul le receveur dispose du pouvoir d’accorder des facilités de paiement, sous sa responsabilité.

 

Ceci résulte du fait que les règles relatives aux délais de paiement sont d’ordre public et qu’aucune disposition légale n’accorde au juge le pouvoir d’accorder des délais de paiement.

 

Eu égard à cette motivation, la portée de l’arrêt s’étend à toute matière fiscale, et donc aussi aux impôts sur les revenus.

 

La seule manière de soumettre, in fine, une demande en cette matière à un juge indépendant réside à notre avis dans la procédure de surséance indéfinie au recouvrement.

 

Cette procédure est organisée par le CIR 92 et par le CTVA, mais au profit des seules personnes physiques.

 

En cas de rejet de la demande initiale, un recours administratif interne est organisé par la loi. Ce n’est que si ce recours est rejeté que le contribuable pourrait saisir le Conseil d’Etat.

 

 

B.  Remise ou réduction des amendes

 

L’étendue des pouvoirs du juge dans la remise ou la réduction des amendes fiscales demeure un sujet de débat avec, en particulier, une interrogation sur la discordance entre la jurisprudence de la Cour de constitutionnelle et celle de la Cour de cassation, qui se sont toutes deux prononcées en 2008.

 

Dans son arrêt du 6 novembre 2008[48], la Cour constitutionnelle décide que l’article 70 § 1^er du CTVA est incompatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu’il ne permet pas au tribunal de première instance d’assortir d’un sursis l’amende prévue par la disposition légale.

 

La Cour conclut également à la violation de l’article 6 de la convention européenne des droits de l’homme : le contribuable attrait devant une juridiction pénale bénéficierait du sursis alors que celui qui conteste une amende devant le tribunal de première instance n’a pas cette possibilité.

 

Le contribuable ne dispose ainsi pas des mêmes moyens de défense, selon qu’il comparaît pour les mêmes faits devant l’un ou l’autre juge.

 

Le raisonnement de la Cour pourra être étendu aux sanctions administratives prévues par les autres codes fiscaux, en particulier en matière d’impôts sur les revenus, dès lors que ces sanctions ont un caractère répressif et sont de nature pénale au sens de la convention européenne des droits de l’homme.

 

La Cour constitutionnelle reconnaît ainsi au juge fiscal un pouvoir supplémentaire : le droit d’accorder un sursis à l’amende.

 

Elle a déjà reconnu, par le passé, au juge fiscal le pouvoir de remettre ou de réduire les amendes, sur la base d’un contrôle de pleine juridiction.

 

Elle a confirmé sa position dans son arrêt du 15 mai 2008[49].

 

Dans son arrêt du 12 décembre 2008[50], la Cour de cassation décide que le juge dispose d’un pouvoir de pleine juridiction et peut dès lors vérifier si la décision (d’appliquer l’amende) est justifiée en fait ou en droit et si elle respecte tous les principes auxquels l’administration doit avoir égard, parmi lesquels le principe de proportionnalité.

 

Elle reconnaît au juge le pouvoir d’apprécier si des circonstances justifient la réduction de l’amende en dessous du tarif légal.

 

On ne peut que se réjouir de ce que la Cour confirme ce dernier pouvoir, déjà reconnu dans un arrêt du 24 janvier 2002[51].

 

Mais la mention du principe de proportionnalité par la Cour rappelle la divergence annoncée avec la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme et la Cour constitutionnelle.

 

Le principe de proportionnalité permet en effet au juge d’avoir égard à la gravité de la sanction, aux peines déjà infligées et à leur montant, à la manière dont il a déjà été statué dans des affaires similaires[52] ...

 

Il se distingue du contrôle d’opportunité (ou contrôle en équité), lequel permet une appréciation plus subjective de circonstances atténuantes propres à la personne du contribuable. Cette dernière forme de  contrôle a été reconnue par la Cour européenne des droits de l’homme[53] et par la Cour constitutionnelle, qui confirme donc sa position dans son arrêt précité du 15 mai 2008.

 

Dans cette affaire, le juge de première instance avait accordé la remise totale des amendes afférentes à la TVA apurée par l’assujetti, dans le but « d’encourager ses efforts ».

 

Sur appel de l’administration fiscale, la Cour d’appel de Liège avait interrogé la Cour constitutionnelle sur la nature des pouvoirs du juge.

 

La Cour répondit que le juge doit pouvoir remettre ou réduire l’amende au même titre que le Ministre des finances (ou son délégué).

 

Or, le ministre puise dans l’article 9 de l’arrêté du Régent du 18 mars 1831 un pouvoir discrétionnaire de remettre ou réduire l’amende, qui n’exclut point des décisions en opportunité ou en raison de circonstances atténuantes[54].

 

On peut dès lors supposer que, sur la base de la réponse de la Cour constitutionnelle, la Cour d’appel de Liège devrait se voir reconnaître le pouvoir de décider, tout comme le tribunal de première instance de Namur, de remettre les amendes infligées à l’assujetti « dans le but de l’encourager », ce qui est une appréciation en opportunité.

 

Bien entendu, la Cour est libre de statuer en opportunité dans un sens différent de celui du juge de première instance.

 

L’arrêt de la Cour de cassation du 12 décembre 2008 ne permet donc pas donc pas d’entrevoir un rapprochement avec la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme et de la Cour constitutionnelle.

 

 

 

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