Droit Fiscalité belge

Introduction

La matière couverte est celle des dispositions communes à l'IPP et à l'ISoc, à l'exception des dispositions procédurales et des dispositions spécifiquement internationales.

Les questions spécifiques à l'IPP d'une part, à l'ISoc d'autre part, font l'objet d'articles distincts.

Sont examinés ou cités les modifications législatives et réglementaires significatives, certaines positions administratives et quelques arrêts, essentiellement des juridictions suprêmes.

La période couverte va du 1er janvier au 31 décembre 2008.

Amendes non déductibles

Dans une circulaire du 13 août 2008 (Ci.RH.243/588.588), l'administration :

-       se rallie sans ambages à la jurisprudence qui admet la déductibilité des accroissements et amendes administratives proportionnelles se rapportant à d'autres impôts déductibles, même si elles ont un caractère pénal au regard de la Convention européenne des droits de l'homme.

Ces accroissements et amendes doivent être considérés comme des accessoires à un impôt déductible. Leur déductibilité est confortée par le fait qu'en matière d'accroissements aux impôts sur les revenus, le législateur a cru nécessaire d'insérer une disposition spécifique pour en exclure leur déduction (art. 53, 5°, et 198, al. 1er, 3°, du C.I.R.), ce qui révèle que la disposition générale relative aux amendes (art. 53, 6°) n'était pas suffisante;

-       revient sur sa position que les amendes infligées aux entreprises pour violation des règles européennes de concurrence demeureraient déductibles : le fait qu'elles soient éventuellement proportionnelles au chiffre d'affaires des entreprises fautives ne permet pas pour autant de les assimiler à des amendes proportionnelles déductibles. Elles ne sont pas un supplément à un impôt déductible.

Frais relatifs à certains séminaires

Une circulaire du 29 mai 2008 (Ci.RH.243/589.859) est consacrée au régime fiscal applicable aux séminaires organisés par des firmes pharmaceutiques à destination des intermédiaires dans la chaîne de distribution des médicaments.

Actuellement, ces séminaires sont strictement réglementés, et doivent, s'ils comprennent une nuitée, être agréés.

On relèvera dans cette circulaire certaines "normes sérieuses" qui pourraient être utilisées dans d'autres circonstances.

Ainsi, 8% du coût d'un séminaire avec nuitée peuvent être considérés comme correspondant à des frais de repas (soumis à limitation).

Si un séjour à l'étranger à des fins professionnelles est prolongé à des fins d'agrément, le coût du voyage peut être déduit intégralement, pour autant que la prolongation reste accessoire, selon un tableau contenu dans la circulaire (allant d'un jour de prolongation pour une manifestation d'1,5 jour, à 5,5 jours de prolongation pour une manifestation de 7 jours); à défaut, il faudra appliquer une règle proportionnelle aux frais de déplacement.

La circulaire affirme que ne peuvent jamais être déduits comme frais professionnels les frais de voyage et de séjour du partenaire accompagnant, les frais concernant des événements de divertissement, touristiques et gastronomiques organisés à l'occasion d'une manifestation scientifique, ni les frais de voyage et de séjour exagérés.

Frais relatifs à des missions de longue durée à l'étranger

Selon une décision fiscale anticipée du 20 mai 2008 (n° 800.109), les longues missions à l'étranger (plus de trente jours) peuvent bénéficier d'un défraiement forfaitaire non imposable, mais selon les barèmes applicables au personnel des affaires étrangères en poste à l'étranger (moins avantageux que ceux qui s'appliquent au personnel de l'administration centrale en mission à l'étranger).

Frais professionnels de sécurisation

Les frais de sécurisation exposés à titre professionnel sont déductibles à 120% par les personnes physiques et les sociétés PME (définies à l'article 185quater nouveau par renvoi à l'article 201, alinéa 1er, 1°, du C.I.R. ou à l'article 15 du C.Soc.), en vertu du nouvel article 64ter du Code (applicable aux frais exposés ou supportés à partir du 1er janvier 2009).

On introduit aussi dans cet article la déductibilité à 120% des frais de transport collectif du personnel entre le domicile et le lieu de travail, qui figurait antérieurement dans une loi particulière (art 63 de la loi du 10 août 2001).

La déduction des 20% supplémentaires et son maintien ultérieur sont subordonnés, pour les sociétés, au respect de la condition d'intangibilité (art. 190bis nouveau).

Frais professionnels et avantages anormaux et bénévoles

La loi-programme du 27 avril 2007 avait précisé que l'article 26 du C.I.R., en matière d'avantages anormaux et bénévoles, s'applique "sans préjudice de l'application de l'article 49", en matière de déduction de frais professionnels.

Il s'agissait de permettre au fisc de refuser la déduction de frais anormaux ou bénévoles dans le chef d'un contribuable A, que celui-ci a payés à un contribuable B, sans que le contribuable A ne puisse plus invoquer la disposition de l'article 26 qui écartait en principe la réintégration des avantages anormaux ou bénévoles lorsque ceux-ci interviennent pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire des avantages.

On songeait par exemple au versement de frais de gestion exorbitants d'une société belge à une autre...

La nouvelle disposition consacrait ainsi la double imposition en tant que sanction de certains comportements, ce que le Conseil d'Etat a regretté en la présentant comme "sans précédent" (Doc. parl., Ch. repr., 2006-2007, n° 51/3058/01, p. 158).

La Cour constitutionnelle a cependant rejeté un recours en annulation (arrêt n° 151/2008 du 6 novembre 2008), estimant que le législateur avait légitimement pu avoir en vue de prévenir le risque d'usage abusif de l'ancien régime de l'article 26.

De son côté, la Cour de cassation a, le 30 octobre 2008, rejeté un pourvoi contre un arrêt de la Cour d'appel de Liège qui affirmait que les régimes des articles 26 (ancien) et 49 "s'appliquent indépendamment l'un de l'autre".

Exonérations pour personnel supplémentaire

La loi-programme I du 27 décembre 2006 avait abrogé à partir de l'exercice d'imposition 2008, moyennant élargissement des hypothèses de dispense partielle de versement du précompte professionnel, l'exonération pour personnel scientifique supplémentaire.

Mais la loi de 2006 avait oublié d'abroger l'exonération en faveur du personnel affecté au développement du potentiel technologique de l'entreprise.

C'est chose faite avec la loi du 24 juillet 2008 portant des dispositions diverses I, avec effet à l'exercice d'imposition 2009.

La reprise des exonérations antérieures est maintenue à titre transitoire, de même que les autres exonérations de l'article 67 du Code (chef du service des exportations, chef de la qualité totale).

Le régime des PME engageant du personnel supplémentaire peu qualifié est prolongé de manière permanente, avec effet au 1er janvier 2008 (C.I.R., art. 67ter nouveau).

Pour mémoire, cette faveur concerne les entrepreneurs et les sociétés ayant occupé moins de 11 travailleurs au 31 décembre 1997 ou à la fin de l'année au cours de laquelle ils ont débuté leur exploitation, ainsi que les titulaires de profession libérale.

Pour ces derniers, le régime antérieur ne comprenait pas de condition de taille, mais elle est maintenant, avec une référence tout à fait surréaliste (31 décembre 1997...), introduite pour eux aussi dans le régime permanent.

Le personnel peu qualifié est celui dont le salaire brut n'excède pas 90,32 EUR par jour ou 11,88 EUR par heure (sauf révision royale de ces montants).

Déduction pour investissement

L'article 75, 3°, du Code refuse qu'un contribuable puisse opérer une déduction pour investissement quant aux immobilisations dont le droit d'usage a été cédé à un tiers, à moins, notamment, que cette cession n'ait été effectuée à une personne physique qui affecte ces immobilisations en Belgique à la réalisation de bénéfices ou de profits et qui n'en cède pas l'usage à une tierce personne en tout ou en partie.

La Cour constitutionnelle estime cette disposition discriminatoire à l'égard d'une société PME cédant l'usage à une autre société PME qui aurait pu bénéficier elle-même de la déduction pour investissement si elle avait acquis directement l'immobilisation concernée (arrêt n° 127/2008 du 1er septembre 2008).

En effet, dans cette hypothèse, l'exclusion perd sa ratio legis, à savoir éviter qu'une grande société sans droit à déduction fasse effectuer un investissement par une société PME avec droit à déduction, en le prenant ensuite en location.

Rappelons que dans le cadre des mesures compensatoires à l'introduction des "intérêts notionnels", la déduction pour investissement ordinaire ou ordinaire étalée a été désactivée, même pour les sociétés PME.

Dispenses de versement du précompte professionnel

En ce qui concerne le personnel "scientifique", la dispense a été portée uniformément à 65% pour tous les employeurs bénéficiaires, à partir du 1er juillet 2008 (art. 275³).

La dispense partielle de versement du précompte professionnel aux employeurs qui s'occupent exclusivement de cultiver des champignons a été supprimée par la loi du 22 décembre 2008 portant des dispositions diverses: la Commission européenne n'avait pas manqué d'y voir une aide d'Etat...

L'administration a commenté dans une circulaire du 22 septembre 2008 (Ci.RH.244/593.292) les différents régimes de dispense de versement du précompte professionnel.

Elle y constate que, par erreur législative, il n'y a pas de dispense pour le précompte professionnel retenu à charge des sportifs non-résidents, mais cette erreur législative a été corrigée par la loi du 22 décembre 2008 portant des dispositions diverses en ce qui concerne les sportifs non-résidents soumis au précompte professionnel ordinaire (et non au précompte libératoire de 18%).

Indemnités de bénévolat

Les ministres des affaires sociales et des finances (Q. & R., Ch. repr., 2007-2008, n° 52-025, p. 5841 et p. 5889, et n° 52-029, p. 7579) ont tous deux affirmé qu'il n'était pas possible de cumuler remboursement journalier forfaitaire et remboursement de frais réels (par exemple, de kilomètres parcourus), que ce soit pour le même jour auprès de la même organisation, ou pour deux jours différents auprès de cette même organisation, ou encore auprès de deux organisations différentes (même pour des jours différents).

Dans la dernière hypothèse, le volontaire échappera toutefois à la taxation, si globalement il reste dans les limites, ou s'il prouve que l'ensemble des indemnités perçues ont effectivement couvert des frais propres aux organisations.

Une modification législative est toutefois en cours d'adoption (projet de loi portant des dispositions diverses n° 52-1786). Celle-ci autoriserait le cumul des indemnités forfaitaires avec un remboursement de déplacements, à concurrence de 2000 kilomètres par an et par volontaire.

Opposabilité au fisc d'une clause de rétroactivité dans la constitution d'une société

La Cour d'appel d'Antwerpen (19 février 2008) a refusé qu'un médecin ayant créé une société professionnelle le 7 décembre 1995 puisse faire glisser les revenus de son activité médicale vers la société dès le 1er janvier 1995.

Pour la Cour, une clause de rétroactivité est admissible dans son principe, mais doit correspondre à la réalité.

En l'espèce, le médecin ne démontre pas que pendant toute cette période, il a réellement agi au nom d'une société en formation.

Réforme du régime des entrepreneurs enregistrés

La loi-programme du 27 avril 2007 avait tiré les conséquences de la censure européenne, par la Cour de Justice, du régime d'enregistrement des entrepreneurs.

L'obligation de retenue et la responsabilité solidaire ne sont plus stipulées lorsqu'il est fait recours à un entrepreneur non enregistré.

Elles s'appliquent plutôt lorsqu'il est fait recours à un entrepreneur, même enregistré, qui a des dettes sociales ou fiscales (ce qui devait être connu via une banque de données publique, mentionnant simplement s'il y a ou non des arriérés).

Même dans ce cas, il n'y a cependant pas de solidarité si la retenue (de 15% sur le plan fiscal et de 35% sur le plan social sauf exception) est effectuée. La responsabilité solidaire "en chaîne" est supprimée.

La faculté d'enregistrement n'avait cependant pas été supprimée, vu les avantages prévus par diverses législations (notamment fiscale) en cas de recours à un entrepreneur enregistré.

La loi-programme du 27 avril 2007 avait programmé l'entrée en vigueur du nouveau régime pour le 1er janvier 2008, mais la loi du 21 décembre 2007 portant des dispositions diverses (I) avait dû reporter le volet fiscal faute de disponibilité de la banque de données ad hoc.

C'est maintenant chose faite, et le volet fiscal s'applique à partir du 1er janvier 2009.

Indexations exercice 2009

-       Indexation générale: 50,25%.

-       Indexation gelée: 32,48%.

-       Indexation des revenus cadastraux: 47,96%.

-       Coefficient de revalorisation pour le forfait de charges déductibles des loyers réels: 3,75.

-       Taux des déductions pour investissement: pas de changement.

-       Taux de référence en matière de versements anticipés: 5% (au lieu de 4%).

-       Indemnité forfaitaire de remboursement de frais de déplacement effectué au moyen d'un véhicule personnel: un taux de 0,3093 EUR par kilomètre pour la période allant du 1er juillet 2008 au 30 juin 2009 a d'abord été annoncé (circulaire du 16 juin 2008, M.B., 24 juin 2008); à la suite d'une révision du mode de calcul (A.R. du 21 novembre 2008), il a été porté, pour la même période, à 0,3169 EUR (circulaire du 1er décembre 2008, M.B., 5 décembre 2008, 3e éd.).

-       Indemnité forfaitaire pour mission à l'étranger: de nouveaux montants sont applicables à partir du 1er avril 2008 (A.M. du 20 mars 2008, M.B., 1er avril 2008).

-       Indemnités forfaitaires de bénévolat: 29,05 EUR par jour et 1161,82 EUR par an (circulaire du 15 juillet 2008).

-       Déduction pour capital à risque: taux de base de 4,307%, porté à 4,473% pour l'exercice d'imposition 2010 (avis au Moniteur du 27 décembre 2007 et 14 janvier 2009, 2e éd.).

-       Taux de référence pour le calcul des avantages de toute nature découlant de prêts non hypothécaires et sans terme (avances en compte courant): 11,20% (A.R. du 3 février 2009).

Divers

La cotisation de solidarité sur les voitures de société mises à disposition des travailleurs (dont le montant est actuellement fonction du taux d'émission de gaz carbonique) constitue une cotisation sociale, entièrement déductible dans le chef de l'employeur, et non des frais de voiture soumis à limitation (Q. & R., Ch. repr., 2007-2008, n° 52-011, p. 1609).

Une circulaire du 7 juillet 2008 (Ci.RH.715/576.149) commente le régime de renonciation au précompte mobilier et d'imputation limitée de ce précompte sur le coupon de liquidation des certificats immobiliers.

Une circulaire du 26 septembre 2008 (Ci.RH.244/573.732) commente les avantages fiscaux conférés aux heures supplémentaires (réduction d'impôt, réduction de précompte professionnel, dispense partielle de versement dudit précompte).

Par circulaire du 30 octobre 2008 (Ci.RH.863/575.551), l'administration renonce à appliquer des bases minimales de taxation (C.I.R., art. 342, § 2, et A.R.-I.R., art. 182) à l'égard des firmes étrangères ressortissantes d'un pays avec lequel a été conclu un traité prévoyant la liberté d'établissement ou l'égalité de traitement fiscal (notamment les Etats membres de l'Union européenne).

La Cour constitutionnelle a validé l'interprétation administrative selon laquelle le fisc peut rectifier une perte reportée au moment où elle est déduite, même si l'on se situe alors de nombreuses années après la naissance de ladite perte (arrêt n° 165/2008 du 20 novembre 2008).

La loi-programme du 22 décembre 2008 octroie le même statut fiscal aux SICAFs institutionnelles (celles qui recueillent leurs moyens auprès d'investisseurs institutionnels ou professionnels) qu'aux SICAFs ordinaires (C.I.R., art. 185bis, nouveau).