Droit Fiscalité belge

Introduction

La matière couverte est celle de l'impôt des personnes physiques, à l'exception des questions communes avec l'impôt des sociétés (qui font l'objet d'un article distinct), des dispositions procédurales et des dispositions spécifiquement internationales.

Sont examinés ou cités les modifications législatives et réglementaires significatives, certaines positions administratives et quelques arrêts, essentiellement des juridictions suprêmes.

La période couverte va du 1er janvier au 31 décembre 2008.

Taxation du loyer net

La Cour constitutionnelle (arrêt n° 86/2008 du 27 mai 2008) estime que le régime de taxation du loyer net, au-delà du revenu cadastral indexé multiplié par 1,40, applicable lorsque le locataire affecte le bien totalement ou partiellement à son activité professionnelle (C.I.R., art. 7, § 1er, 2°, c) :

-       n'est pas discriminatoire à l'égard des bailleurs qui subissent, en infraction à une clause contractuelle, une utilisation professionnelle du bien par le locataire, car "c'est la taxation du revenu castral fixé forfaitairement qui constitue une dérogation au principe de réalité en droit fiscal";

-       est discriminatoire à l'égard des bailleurs qui subissent une rectification de leur base imposable alors que le locataire a certes violé la clause contractuelle, mais n'a pas pour autant déduit de loyer au titre de frais professionnels (en l'espèce, l'administration avait reconstitué le revenu imposable du locataire en tenant compte de son loyer), car cela porte "atteinte au principe selon lequel tout contribuable doit pouvoir déterminer, avec un degré minimal de prévisibilité, le régime fiscal qui lui sera appliqué".

Intérêts déductibles des revenus immobiliers et déduction pour habitation unique

Ne génèrent des intérêts déductibles des revenus immobiliers que les dettes "contractées spécifiquement en vue d'acquérir ou de conserver" les biens immobiliers concernés.

Un emprunt souscrit pour éviter la vente publique imminente d'un bien immobilier déjà hypothéqué ne satisfait pas à cette condition selon la Cour de cassation (20 décembre 2007), lorsque cette éviction est la conséquence de difficultés de paiement en raison du fait que le contribuable a effectué des dépenses ou des paiements étrangers au bien immobilier.

Rappelons toutefois que l'administration admet la déduction des intérêts d'un emprunt de refinancement souscrit pour bénéficier d'un taux moindre, ainsi que des intérêts afférents à un emprunt contracté pour payer les droits de succession relatifs à un immeuble.

La condition de spécificité a également fait l'objet d'une circulaire (Ci.RH.26/582.830 du 16 mai 2008).

L'administration y constate qu'en matière de déduction pour habitation unique, l'article 115, paragraphe 2, du Code, précise que les emprunts sont spécifiquement contractés en vue d'acquérir ou de conserver une habitation lorsqu'ils sont conclus pour l'achat, la construction ou la rénovation d'un bien immobilier, ou encore le paiement des droits de succession (à l'exclusion des intérêts de retard sur ceux-ci).

Selon le fisc, cela entraîne que ne peuvent intervenir "les frais accessoires et les impôts qui se rapportent à l'emprunt hypothécaire proprement dit".

Donc, si l'emprunt finance aussi les frais d'hypothèque, les frais bancaires, la partie des frais notariaux relative à l'établissement de l'acte d'emprunt et les droits d'enregistrement de l'emprunt, la partie concernée de l'emprunt doit être exclue de l'attestation bancaire délivrée en vue de la déduction.

Et si une assurance a été conclue pour garantir le paiement du solde restant dû total (frais financés de l'emprunt compris), celle-ci n'aura pas été conclue exclusivement en vue de garantir un emprunt éligible, de telle sorte que la prime ne pourra pas être déduite dans le panier de la déduction pour habitation unique (sans préjudice à sa prise en compte dans le cadre de la réduction d'impôt pour épargne à long terme).

La circulaire affirme encore que la même distinction quant à l'objet de l'emprunt doit être effectuée en matière de déduction ordinaire d'intérêts et de réduction d'impôt pour épargne à long terme...

Le ministre des finances a par ailleurs admis que la condition de spécificité requise par la déduction pour habitation unique était remplie lorsqu'il s'agit pour un copropriétaire d'emprunter pour racheter la part d'un co-indivisaire (Q. & R., Ch. repr., 2007-2008, n° 22, p. 4920).

Enfin, deux lois du 24 décembre 2008 ont apporté des corrections au régime de la déduction pour habitation unique.

Droits d'auteur

Une loi du 16 juillet 2008, issue d'une initiative parlementaire, modifie, avec effet au 1er janvier 2008, divers articles du C.I.R.:

-       l'article 17, en vue de donner en principe le statut de revenus mobiliers aux "revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d'auteur et de droits voisins, ainsi que des licences légales et obligatoires, visés par la loi du 30 juin 1994 relative au droit d'auteur et aux droits voisins ou par des dispositions analogues de droit étranger". Sont donc également visés, au titre des droits dérivant de licences légales et obligatoires, les droits de reprographie;

-       l'article 37, en vue de maintenir, par dérogation à l'article 17, la qualification de revenus professionnels aux droits qui excèdent 37.500 euros (indexés) lorsqu'ils ont été acquis dans le contexte d'une activité professionnelle. En commission du Sénat, le ministre des finances s'est interrogé sur la constitutionnalité de cette requalification à partir d'un certain seuil (Rapport, Doc. parl., Sénat, 2007-2008, n° 4/119-5, p. 10, et Rapport, Doc. parl., Ch. repr., 2007-2008, n° 52-1188/003, p. 3);

-       l'article 261, en vue de rendre les débiteurs de droits redevables du précompte mobilier.

Dans la foulée, le législateur a lui-même modifié l'article 4 de l'arrêté royal d'exécution du Code, en prévoyant un forfait de frais déductibles sur les droits, à défaut de preuve de frais réels, égal à 50% de la première tranche de 10.000 EUR (indexés) et 25% de la seconde tranche de 10.000 EUR (indexés).

Au-delà, le forfait général de 15% ne serait pas applicable (selon un avis publié au Moniteur du 9 décembre 2008).

Ces modifications ont pour résultat pratique que les droits d'auteur sensu lato bénéficieront dans la plupart des hypothèses d'une taxation libératoire (C.I.R., art. 313) au précompte mobilier de 15%.

Il n'en ira autrement que s'ils ont un caractère professionnel et dépassent 37.500 EUR indexés, ou qu'un contribuable en recueille de plusieurs sources en manière telle que leur montant cumulé net est inférieur au montant cumulé des bases sur lesquelles le précompte mobilier a été retenu par les différents débiteurs de droits.

Dans cette seconde hypothèse, des doutes ont cependant été émis quant à la possibilité légale pour le fisc de régulariser au niveau de l'enrôlement le montant perçu par voie de précompte, vu le texte de l'article 313.

L'avis précité publié au Moniteur s'attache à distinguer les droits d'auteur d'autres revenus perçus par des auteurs et artistes.

Le droit d'auteur recouvre une réalité particulièrement large, si l'on s'en réfère à la loi du 30 juin 1994 relative au droit d'auteur et aux droits voisins.

"L'auteur d'une œuvre littéraire ou artistique a seul le droit de la reproduire ou d'en autoriser la reproduction, de quelque manière et sous quelque forme que ce soit" (art. 1er).

"Par œuvres littéraires, on entend les écrits de tout genre, ainsi que les leçons, conférences, discours, sermons ou toute autre manifestation orale de la pensée" (art. 8).

Mais le fisc ne peut pas accepter de requalifier en droits d'auteur les plaidoiries des avocats, les ordonnances des médecins, les rémunérations mensuelles des journalistes...

L'Avis précité annonçait un report jusqu'au 1er janvier 2009 de la mise en place effective d'un précompte mobilier sur les droits d'auteur sensu lato. Et dès lors, les droits d'auteur attribués en 2008 doivent tous faire l'objet d'une fiche d'identification (281.45).

Déplacements domicile - lieu de travail

Lorsqu'un employeur impose unilatéralement un changement de lieu fixe de travail, il n'y a pas lieu de revoir le nombre de kilomètres à prendre en considération pour l'avantage de toute nature dans le chef du travailleur qui dispose d'un véhicule de son employeur pour se rendre de son domicile au lieu fixe de travail.

Donc le forfait de 5000 kilomètres peut être maintenu si le lieu initial du travail n'était pas distant de plus de 25 kilomètres du domicile du travailleur (Q. & R., Ch. repr., 2007-2008, n° 25, p. 5844)

Le travailleur qui ne recourt pas à la déduction de frais professionnels réels et qui reçoit une intervention de son employeur pour les déplacements du domicile au lieu de travail qu'il effectue autrement qu'en transport en commun ou collectif, verra l'exonération de cette intervention portée de 125 EUR à 250 EUR (indexés) à partir de l'exercice d'imposition 2010.

Par ailleurs, le forfait de 0,15 EUR par kilomètre, appliqué aux contribuables qui recourent à la déduction de leurs frais réels, est censé comprendre les moins-values sur véhicule (C.I.R., art. 66, § 1er, modifié par la loi du 22 décembre 2008 portant des dispositions diverses).

Plus-values de cessation

Une plus-value de cessation est imposable au moment où la créance du cédant devient certaine et liquide (Cass., 19 juin 2008).

Si la cession est soumise à une condition suspensive, la créance ne devient certaine et liquide qu'au moment où la condition se réalise.

L'hypothèse est bien sûr à distinguer de celle du terme affectant le prix.

Plus-values "internes"

Revenant sur la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass., 30 novembre 2006)[1], la loi du 11 décembre 2008, publiée au Moniteur du 12 janvier 2009 et applicable aux opérations effectuées à dater de ce même jour, prévoit la taxation à 33%, au titre des revenus divers (C.I.R., art. 90, 9°, nouveau) de la plus-value réalisée sur actions (et pas seulement de sa quotité anormale) par une personne physique agissant en dehors de la gestion normale de son patrimoine privé et de toute activité professionnelle.

Si la plus-value est réalisée dans le cadre d'une fusion, d'une scission, d'une opération assimilée ou d'un échange d'actions[2], il y aura cependant report de taxation, pour autant que l'opération n'ait pas pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale (art. 183bis), que le contribuable reste en possession des actions nouvellement acquises (en fournissant annuellement la preuve adéquate) et qu'il n'y ait pas de remboursement partiel de celles-ci.

Si l'opération n'est pas considérée comme normale, sans pour autant viser la fraude ou l'évasion, la taxation n'aura donc lieu qu'au moment de la cession ou du remboursement des titres reçus.

La plus-value taxable le cas échéant est la plus-value brute, sans déduction de frais (Rapport, Doc. parl., Ch. repr., 2008-2009, n° 52-1398/004, p. 16, renvoyant à l'article 102 du Code).

En ce qui concerne le caractère spéculatif ou normal de l'opération de cession d'actions, on peut continuer semble-t-il à se référer à la doctrine développée par le Service des décisions fiscales anticipées (www.ruling.be).

A propos de la constitution d'un holding propre auquel le contribuable céderait ensuite une participation de contrôle dans une société existante, ce Service considérait que l'opération reste normale si elle prend la forme d'un apport et que le cédant ne retire aucunes liquidités supplémentaires par rapport à la situation antérieure, pendant un délai de trois ans.

Le Service se montre relativement accommodant, quant au caractère de gestion normale de patrimoine privé, pour les cessions à un holding propre de participations minoritaires, même dans un objectif de planification successorale réduisant les droits (décision n° 700.273 du 23 octobre 2007).

De même, il n'y aurait pas lieu à taxation au titre de revenus divers, lorsqu'un actionnaire de référence qui cesse réellement et complètement ses activités au sein d'une société, cède ses titres au holding qu'un autre actionnaire de référence constitue pour les lui racheter (décision n° 500.265 du 9 février 2006).

Pour le reste, la taxation de certaines plus-values sur cessions de participations importantes, antérieurement déjà prévue à l'article 90, 9°, ne vise plus que les cessions au profit de personnes morales résidentes d'un Etat non-membre de l'Espace économique européen. Cette modification adapte le Code à la jurisprudence communautaire (aff. C-268/03, De Baeck, ordonnance du 8 juin 2004).

Déduction et imposition des rentes alimentaires

Le refus de la déduction des arriérés de rentes alimentaires dans le chef des débitrentiers qui font face à des difficultés financières n'est pas discriminatoire en comparaison de la faculté laissée de déduire des arriérés lorsque ce paiement tardif résulte de l'exécution d'une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif (Cour const., arrêt n° 87/2008 du 27 mai 2008).

En effet, permettre la déduction des arriérés dans tous les cas serait contraire aux raisons d'être de la rente, qui "par sa nature", doit contribuer aux "besoins quotidiens" du créditrentier.

Une loi du 24 juillet 2008 aligne par ailleurs la version française sur la version néerlandaise de l'article 90, 3°, du Code, mais curieusement avec effet seulement à l'exercice d'imposition 2009 : par symétrie avec sa déductibilité, l'imposabilité d'une rente suppose, hormis le cas de révision judiciaire précité, qu'elle soit régulièrement payée (le mot "régulièrement" manquait en français).

Quotité exemptée des bas revenus

Dès l'exercice d'imposition 2009, la quotité exemptée est portée de 4095 à 4260 EUR indexés pour les contribuables dont le revenu imposable est inférieur à 15.220 EUR indexés (CI.R., art. 131, nouveau).

Des règles de palier sont prévues, et d'atténuation voire de suppression de la majoration de la quotité exemptée lorsque les bas revenus sont composés de pensions et d'autres revenus de remplacement.

L'avantage a été incorporé dans le barème du précompte professionnel à partir du 1er juillet 2008 (A.R. du 18 juin 2008).

Réductions d'impôt

La réduction d'impôt maximale pour les dépenses de sécurisation des habitations est, à partir de l'exercice d'imposition 2010, relevée de 130 à 500 EUR indexés (C.I.R., art. 145³¹).

A partir de l'exercice d'imposition 2009, la réduction d'impôt pour chèques-services est transformée en un crédit d'impôt remboursable en faveur des contribuables pour lesquels la réduction d'impôt serait sans effet pratique, sauf exceptions (C.I.R., art. 156bis nouveau).

Une réduction d'impôt pour souscription d'actions nominatives émises par des fonds de développement qui soutiennent des institutions de micro-finance dans les pays en développement est instaurée (C.I.R., art. 145³², nouveau, applicable à partir du 4 juillet 2008).

Le ministre des finances (C.R.I., Comm. fin. Ch. repr., 27 mai 2008, n° 52 COM 227, p. 16) a confirmé que les réductions d'impôt relatives à certaines dépenses (dans le cas d'espèce, d'économie d'énergie) peuvent être revendiquées pour chaque période imposable en fonction des paiements intervenus, même s'il s'agit de paiements afférents à un même investissement.

La seule exception est celle d'un paiement qui ne serait pas définitivement acquis à l'entrepreneur (par exemple, en fonction de l'avancement des travaux).

La réduction forfaitaire de l'I.P.P. octroyée par la Région flamande aux petits et moyens revenus d'activité a été portée de 150 à 200 EUR (non indexés) pour l'exercice d'imposition 2009.

Ceci a été intégré dans les barèmes du précompte professionnel à partir du mois d'août 2008 (A.R. du 16 juillet 2008).

Divers

Le taux du prélèvement pour l'Etat de résidence, lorsque le bénéficiaire d'intérêts opte valablement pour ce prélèvement, est passé de 15 à 20% le 1er juillet 2008. La césure se fait par rapport aux intérêts attribués ou mis en paiement à partir du 1er juillet 2008.

Certaines indemnités de dédit sont taxées selon le taux moyen de la dernière année d'activité professionnelle normale du contribuable (C.I.R., art. 171, 5°, a).

La Cour de cassation confirme la position administrative selon laquelle l'année antérieure au cours de laquelle le contribuable n'aurait pas eu d'activité professionnelle rémunérée, ne peut servir d'année de référence (Cass., 17 janvier 2008).

Une circulaire du 12 mars 2008 (Ci.RH.331/575.420), nuancée par une circulaire du 5 juin 2008, modifie la manière dont il faut mettre en œuvre l'arrêt "De Groot" de la Cour de Justice des Communautés européennes.

Une adaptation unique du précompte professionnel a été organisée sur les retenues de mai 2008, en vue de tenir compte d'un rehaussement du forfait de frais professionnels (A.R. du 8 avril 2008).

Selon l'administration, le remboursement anticipé d'un emprunt n'est pas éligible pour la déduction unique pour habitation propre (circulaire Ci.RH.26/587.064 du 25 avril 2008).

Un arrêté royal du 30 juillet 2008 a porté de 4 à 4,25%, avec effet au 5 août 2008, le taux maximal de l'intérêt de base qui peut être servi aux dépôts d'épargne exonérés.

Dans une circulaire du 5 septembre 2008 (Ci.RH.331/586.900), l'administration commente la nouvelle notion d'enfant gravement handicapé.

Dans une circulaire du 22 octobre 2008 (Ci.RH.331/593.293), l'administration commente le crédit d'impôt pour faible revenu d'activité (C.I.R., art. 289ter).

La Cour constitutionnelle conclut au caractère discriminatoire de l'imposition des indemnités d'incapacité temporaire perçues par un travailleur en raison d'une assurance collective contre les accidents conclue par son employeur, lorsqu'il n'a subi aucune perte effective de revenus suite à l'accident.

Cet arrêt (n° 146/2008 du 30 octobre 2008) étend à l'hypothèse de l'incapacité temporaire la jurisprudence en matière d'incapacité permanente.

La loi du 22 décembre 2008 portant des dispositions diverses a apporté de nombreuses corrections plus ou moins "techniques" au Code des impôts sur les revenus.

Certaines d'entre elles visent à éliminer des reproches de non-conformité au droit européen formulés par la Commission: ainsi, des libéralités à des institutions étrangères ou des frais de garde d'enfants à l'étranger pourront désormais être déduits.