Droit Fiscalité belge

A la suite d'une directive européenne, la Belgique a décidé d'exercer un contrôle public scrupuleux sur les raisons de la démission ou de la révocation d'un commissaire (de société ou d'association).

Les textes

Le point de départ est la directive européenne 2006/43 du 17 mai 2006, qui visait à renforcer la crédibilité des "auditeurs légaux des comptes" en Europe, après les scandales financiers, surtout américains, de la première moitié de la décennie.

Une loi du 17 décembre 2008 a achevé la transposition de cette directive. En effet, les arrêtés royaux de pouvoirs spéciaux d'avril 2007 qui avaient réalisé l'essentiel de la transposition avaient laissé en suspens la création d'un comité d'audit dans les sociétés cotées et les sociétés financières, ainsi que la supervision publique à instaurer à l'égard de la démission ou de la révocation du commissaire.

Techniquement, l'article 135 du Code des sociétés a été modifié. Ce changement s'applique automatiquement aux ASBL, en vertu de l'article 17 paragraphe 7 de la loi du 27 juin 1921. La modification est entrée en vigueur le 8 janvier 2009, soit dix jours après sa publication au Moniteur belge.

A qui faut-il notifier une démission ou une révocation?

La nouvelle législation prévoit qu'une information motivée soit fournie au Conseil supérieur des professions économiques (CSPE) tant par le commissaire que par l'entité contrôlée. Le CSPE est un organe de supervision publique des professions économiques (réviseurs d'entreprises, experts-comptables, comptables, conseils fiscaux), composé essentiellement de représentants des partenaires sociaux et de professeurs d'université. Sauf à considérer que ces derniers portent la sensibilité du secteur non-marchand, celui-ci n'est pas représenté au sein du CSPE.

Le CSPE transmet quant à lui, dans le mois, l'information à la Chambre de renvoi et de mise en état (CRME), au ministre de l'économie, au procureur général, au comité pour l'indépendance du commissaire (ACCOM) et aux instances disciplinaires aptes à juger un réviseur défaillant.

La CRME est en quelque sorte la "chambre du conseil" en matière de discipline des réviseurs: elle surveille l'instruction des dossiers disciplinaires et des contrôles de qualité du travail des réviseurs, décide du sort à leur donner en fin d'instruction, etc. L'ACCOM exerce quant à lui, principalement, une fonction d'avis préalable et de dérogation en matière d'indépendance du commissaire. Ces deux instances sont composées exclusivement de membres extérieurs à la profession de réviseur.

On observera que si la loi prévoit un délai (un mois) pour la transmission du CSPE aux autres instances, elle ne prévoit aucun délai pour la communication, par l'entité contrôlée et le commissaire, au CSPE. Cela signifierait-il que l'information sur une démission ou une révocation et sur leur motivation, pourrait être reportée sine die? Nous ne le pensons pas: à défaut de délai précis, il faut normalement en déduire que la communication doit au contraire être immédiate. Du reste, le législateur parle encore d'un "commissaire" et, non pas, déjà, d'un "ancien commissaire", comme étant l'un des deux informateurs du CSPE.

Le but principal de cette diffusion très large, auprès d'organes de supervision publique, de la démission d'un commissaire est de permettre de contrôler qu'un réviseur d'entreprises ne démissionne pas en vue d'éviter de dénoncer des infractions au droit comptable ou plus généralement au droit des sociétés ou des ASBL. C'est qu'aucune démission ne saurait être admise si, en réalité, se cache derrière elle, la frilosité d'un reviseur à exercer avec intégrité et détermination son métier, lesquelles impliquent que le cas échéant, il dénonce à l'assemblée générale (et à travers le dépôt de son rapport, aux tiers) des comptes annuels déficients voire irréguliers, ou certaines infractions à la loi ou aux statuts. Et en sens inverse, il s'agit d'éviter que le commissaire ne soit révoqué pour éviter "qu'il ne parle".

La présence du procureur général parmi les destinataires finaux de l'information est donc utile, puisque celui-ci peut initier une procédure non seulement à l'égard du réviseur d'entreprises, mais aussi de la société, de l'ASBL et de leurs dirigeants. La loi, hélas, ne précise pas selon quel critère le(s)quel(s) des cinq procureurs généraux doivent être retenus pour la communication: celui du siège de l'entité contrôlée, celui du domicile du réviseur d'entreprises...?

Par contre, la présence du ministre de l'économie et des instances disciplinaires parmi les destinataires est assez saugrenue, car on voit mal quelles initiatives ils pourraient prendre. Les instances disciplinaires en particulier ne peuvent se saisir d'office d'une affaire: elles doivent être saisies par un acte introductif d'instance, en provenance normalement de la CRME.

En pratique, l'information donnée, qui doit comprendre la motivation de la démission ou de la révocation, devra être appropriée, à la fois pour mettre les organes de supervision publique en mesure de remplir leurs fonctions, mais aussi pour éviter que des éléments confidentiels non pertinents, relatifs à la société, à l'association ou au réviseur, ne soient abusivement diffusés.

La société ou l'ASBL et le commissaire enverront chacun leur version des circonstances de la démission ou de la révocation. Le rapprochement entre les deux correspondances pourrait être un élément de réflexion pour leurs destinataires...

Enfin, il est admis qu'il puisse être mis fin à un mandat de commissaire de commun accord. Nous croyons que cette fin anticipée du mandat doit également être communiquée au CSPE, sinon il s'agirait d'un moyen de contourner le dispositif légal de supervision publique.

Rappel des autres aspects d'une procédure de démission ou de révocation

Pour le reste, les dispositifs légaux, antérieurement en vigueur en matière de démission ou de révocation du commissaire, sont intégralement maintenus. Rappelons-les donc brièvement, et constatons qu'ils visaient déjà eux aussi à protéger l'indépendance et l'intégrité du réviseur d'entreprises.

En ce qui concerne la démission, et selon l'article 135 du Code des sociétés (rendu applicable aux ASBL par l'article 17, paragraphe 7, de la loi du 27 juin 1921), il y a lieu de distinguer la démission ordinaire de celle pour motifs personnels graves.

Dans le régime ordinaire, le commissaire ne pourra démissionner qu'à l'occasion d'une assemblée générale que le conseil d'administration aura convoquée le cas échéant spécialement à cet effet. Le commissaire y fera rapport sur les motifs de sa démission: volonté de quitter la profession pour prendre sa retraite, difficultés à exercer le mandat, divergences avec le conseil d'administration, modification substantielle dans les activités de la société ou de l'association altérant fondamentalement les conditions d'exercice du mandat, etc. Il devra également informer, le cas échéant, le conseil d'entreprise sur ces motifs. Enfin, si la démission intervient après la clôture de l'exercice comptable (voire peu avant celle-ci), le commissaire devra faire rapport à l'assemblée générale sur cet exercice.

S'il existe des motifs personnels graves (on songe spécialement à une maladie), le commissaire peut, par dérogation à ce qui précède, démissionner sur le champ.

Quant à la révocation, l'article 135 du Code des sociétés ménage effectivement la possibilité pour une société ou une association, dans des cas exceptionnels, de révoquer son commissaire. Mais cela ne pourra advenir que pour de justes motifs, entendus comme des raisons imputables au commissaire qui, objectivement, rendent impossible le maintien de la confiance de l'assemblée générale: maladie grave (alcoolisme...), radiation disciplinaire, non-indépendance du commissaire (par exemple à la suite d'un lien de famille avec un dirigeant)... Le passage de la société ou de l'association sous les critères de taille qui rendent la nomination d'un commissaire facultative, ne constitue pas un juste motif (Liège, 23 novembre 1989, R.P.S., 1990, p. 178).

Pour révoquer le commissaire, il faudra non seulement de justes motifs, mais en outre respecter la procédure organisée par les articles 136 et 159 du Code. Celle-ci passe notamment par une assemblée générale et, le cas échéant, un avis conforme du conseil d'entreprise.

En cas d'absence de justes motifs, les tribunaux peuvent, et en pratique ne manquent pas de sanctionner la révocation abusive par de lourds dommages et intérêts.

Conclusion

Depuis longtemps, la loi n'empêche donc pas qu'il soit mis fin au mandat du commissaire avant son échéance de trois ans, soit par le commissaire, soit par la société ou l'association, soit de commun accord. Mais elle met en place divers garde-fou, en vue d'éviter les abus, tant de la part de la société ou de l'association qui voudrait contrecarrer le contrôle indépendant de ses comptes et de son fonctionnement, que de la part du commissaire lui-même, qui voudrait échapper à son obligation de faire rapport. La loi du 17 décembre 2008 renforce encore ce cadre contraignant, en prévoyant une supervision publique intense sur les démissions et révocations de commissaire.