Droit Fiscalité belge

Pour une deuxième fois en trois ans, le régime TVA des organismes publics est annulé.

On se souviendra de ce que, dans un arrêt du 16 mars 2005 (Le Courrier Fiscal 2005/313), la Cour d’arbitrage avait estimé que l’application de la TVA sur  des prestations de parking par la Ville d’Ostende nécessitait une loi.

Le respect du principe constitutionnel de légalité de l’impôt s’opposait à ce que la TVA soit perçue sur la base d’un simple arrêté royal, même si ce dernier mettait en œuvre les objectifs fixés par les directives européennes en la matière.

La loi-programme du 27 décembre 2006 avait remédié à cette bévue législative.

Par la même occasion, elle avait clarifié l’interprétation des dispositions du Code TVA relatif à l’assujettissement à la TVA des organismes publics, en mentionnant explicitement que les organismes publics (en principe non assujettis à la TVA), mais exerçant des activités exemptées de TVA étaient des assujettis à la TVA.

Ce point était évident tant pour le Ministre des finances (question ° 2383 du 6 décembre 2002 du député de Clippele) que pour la doctrine (voir par exemple, Bruno Peeters et Frank Mortier, Het BTW Statuut van de Universiteiten, Tijdschrift voor Onderwijsrecht & Onderwijsbeleid, 1996-1997p.291), même si nombre d’organismes publics ignoraient tout de telles subtilités.

Outre la discrétion de l’administration, cette ignorance s’explique également par le fait que ces organisme n’étaient le plus souvent pas redevables de la TVA sur les biens et services fournis à des tiers et qu’ils n’avaient aucun droit à déduction de la TVA sur leurs frais.

Il est vrai que considérer comme assujettis des organismes publics effectuant des activités exemptées de TVA sur la base de l’article 44 du Code TVA aurait eu des conséquences financières négatives pour les Régions et les Communes.

C’est ainsi, par exemple, que des hôpitaux publics auraient dû acquitter la TVA belge sur la location auprès d’entreprises étrangères d’équipements mobiliers tels que les machines à café (tout comme c’est le cas des hôpitaux privés).

C’est ainsi également que des écoles de l’enseignement officiel auraient dû acquitter de la TVA sur les travaux immobiliers effectués à l’aide de leur propre personnel (comme c’est le cas des organismes de droit privé dont une partie des activités est exemptée de TVA).

Il s’agit d’une possibilité accordée aux Etats membres par la directive TVA et qui vise à éviter que des assujettis sans droit à déduction fassent appel à du personnel interne (sans charge TVA) plutôt qu’à des entreprises externes (avec TVA non déductible) : les entreprises externes auraient été victimes de distorsions de concurrence.

Et la Belgique avait mis en œuvre cette disposition pour les travaux de réparation, d’entretien ou de nettoyage effectués par du personnel propre d’entreprises n’ayant aucun droit entier à déduction (article 19 §2, CTVA), même si des tolérances administratives avaient été accordées aux entités n’ayant aucun droit à déduction et par conséquent ne déposant pas déclarations périodiques à la TVA (Commentaire TVA 19/629).

Face au surcoût financier causé par la clarification introduite par la loi-progamme du 27 décembre 2006, la Région Wallonne et la Région Bruxelloise ont invoqué devant la Cour Constitutionnelle le fait que les « nouvelles » dispositions violaient les principes constitutionnels d’égalité (article 10), d’interdiction de discrimination (article 11), nulle exemption ne peut être établie que par une loi (art. 172).

Motivation de la Cour Constitutionnelle : le non respect d’une directive européenne équivaut ipso facto à une violation de l’interdiction de discrimination garanti par la Constitution

La Cour fait implicitement sienne une théorie avancée par la Région Wallonne et selon laquelle « la violation d’un droit reconnu par une disposition de droit international conventionnel ayant effet direct en droit belge constitue ipso facto une violation du principe d’égalité et de non discrimination » (point A.3.1.1 et B.2.).

A partir de là, le raisonnement de la Cour Constitutionnelle porte moins sur les principes de droit Constitutionnel que sur l’interprétation d’un texte particulièrement obscur de la directive TVA concernant le statut des organismes publics (article 13 de la directive TVA):

1°  la qualité d’assujetti peut être reconnue à un organisme de droit public qui en tant qu’autorité publique effectue des opérations économiques autres que celles exemptées par l’article 44 du Code TVA (comme par exemple, la distribution d’eau, les services de transport).

2° L’objectif de la loi du 27 décembre 2006 était de supprimer les inégalités entre les organismes publics et les organismes de droit privé concernant le lieu des prestations de services et la TVA sur les travaux immobiliers effectués avec du personnel propre.

3°Or la directive TVA interdit aux Etats membres de considérer comme des assujettis sauf s’ils exercent des activité limitativement énumérées (p. ex. la distribution d’eau) ou dans des cas de distorsions de concurrence « non négligeable ».

La directive ne ferait, selon la lecture de la Cour Constitutionnelle, aucune distinction selon que les organismes publics accomplissent des opérations exemptées ou d’autres opérations.

4°La directive TVA offre la possibilité d’exclure l’assujettissement des organismes de droit public pour des activités exonérées de TVA.

Elle permet d’étendre le bénéfice du non assujettissement à  certaines activités des organismes de droit public qui seraient exonérées de TVA.

5° Alors que les points 1° à 4° ne sont en grande partie que des rappels, plus ou moins nuancés, d’interprétation antérieures la Cour de Justice  des Communautés Européennes, notre Cour Constitutionnelle affirme subitement (point B.9.2.):

« L’article 13, paragraphe 2, de la directive du 28 novembre 2006 (selon lequel les Etats peuvent considérer comme non assujetties les activités des organismes de droit public lorsqu’elles sont exemptées de TVA sur la base de notre article 44 CTVA) ne peut dès lors être interprété comme laissant aux Etats membres la liberté de décider que la règle du non- assujettissement des organismes de droit public exprimée à l’article 13, paragraphe 1, premier alinéa, ne s’applique pas aux organismes de droit public qui accomplissent, en tant qu’autorités publiques, des opérations qui sont exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA. »

Comme la Cour avait bien lu que l’article 13 § 2 ne vise que les activités des organismes publics lorsqu’elles sont exemptées, elle prend bien soin d’ajouter qu’elle vise les organismes de droit public qui accomplissent « en tant qu’autorités publiques » des opérations qui sont exemptées. L’ajout important est « en tant qu’autorités publiques ».

A partir de là, la Cour a fait sa religion et estime pouvoir affirmer qu’il y avait violation de la directive TVA, à moins qu’elle n’ait préféré ne pas s’engager à propos de la notion « d’en tant qu’autorités publiques ».

Or cette dernière notion n’a jamais été interprétée par la Cour de Justice.

6° Le moyen unique est fondé (point B.10). Il y aurait donc, selon la Cour constitutionnelle, une  discrimination et une violation du principe de légalité de l’impôt en droit constitutionnel belge, puisqu’il y aurait violation d’une disposition de droit communautaire ayant un effet direct.

Par conséquent, notre Cour Constitutionnelle annule jusqu’au 31 décembre 2008 un texte qui aurait dû être mis en œuvre depuis le 1^er janvier 1978 (point B.11) et dont le respect semble avoir été des plus limités par les organismes concernés.

Il est vrai que ceux-ci n’étaient pas redevables de la TVA sur leurs opérations, qu’ils n’avaient aucun droit à déduction et qu’ils ne comprenaient pas pourquoi ils devaient acquitter de la TVA sur les travaux immobiliers effectués avec leur propre personnel.

Car c’est apparemment là le principal enjeu économique : l’article 19 § 2 du Code TVA impose aux écoles, hôpitaux, musées, bibliothèques dépendant des Communes et des Régions d’appliquer la TVA sur les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage de leurs immeubles avec leur propre personnel.

Si ces organismes font appel à des fournisseurs externes, le problème ne se pose pas.

Toutefois, pour compliquer les choses, l’administration tolère que cet article 19 §2 du Code TVA ne s’applique pas « en ce qui concerne les travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage qui sont effectués par un assujetti totalement exempté de la taxe en vertu de l'art. 44 C.TVA » (voir commentaire TVA n°19/629) : or une telle tolérance sera vraisemblablement plus facile à revendiquer par une simple ASBL que par une commune ou une région.

Des failles dans le raisonnement ?

A un texte du Code TVA et des tolérances causant des situations perçues comme injustes, la Cour Constitutionnelle oppose un une argumentation qui n’est pas exemptée de failles :

A. Premièrement, concernant les organismes publics, la directive TVA fait explicitement une distinction entre les organismes publics effectuant des activités exemptées et les autres qui exercent ces activités « en tant qu’autorités publiques » ;

B. Deuxièmement, la directive TVA autorise explicitement les Etats membres à décider si les organismes publics effectuant des activités exemptées peuvent ou non être considérés comme non assujettis.

Pour des organismes publics effectuant des prestations d’enseignement ou des prestations de soins, la règle est donc l’assujettissement à la TVA de cette activité.

Toutefois, cette activité économique effectuée par l’organisme public est exempté de TVA, tout comme s’il était effectué par un organisme de droit privé.  

A moins de procéder à des contorsions d’obscures circulaires administratives, aucun élément ne permet de conclure que le législateur belge aurait jamais utilisé la possibilité de considérer comme non assujetties les activités exonérées des organismes publics (voir Question n° 313  du Sénateur Nyssens du 22 décembre 1999), contrairement à des pays comme la France ou l’Espagne.

Lorsque le texte de la directive précise que « Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l’autorité publique les activités des organismes de droit public lorsqu’elles sont exonérées », cela veut dire que les organismes effectuant des opérations visées à l’article 44 du code TVA sont des assujettis, sauf si le Législateur en aurait décidé autrement, ce qui n’est pas le cas en Belgique.

Cette solution est claire, même si elle est conceptuellement non satisfaisante, comme l’ensemble du régime des organismes publics.

C. Troisièmement, on peut se demander si notre Cour Constitutionnelle n’avait pas l’obligation de poser une question préjudicielle à la Cour de Justice des Communautés Européennes puisqu’elle statue en dernier recours (article 234 du Traité instituant la Communauté Européenne).

Cela se serait d’autant plus justifié que la notion « agissant en tant qu’autorité publique » mériterait des éclaircissements, et cela d’autant plus que c’est une notion qui n’existe pas en droit national de certains pays tels que le Royaume-Uni.

D. Quatrièmement, peut-on affirmer qu’une école ou une crèche communale agit « en tant qu’autorité publique » au même titre que la police ou la justice ?

E. Cinquièmement, comment justifier au nom du principe constitutionnel d’égalité que des activités, sans but de lucre, d’écoles ou d’hôpitaux ne supportent plus la même charge fiscale suivant qu’ils soient exercés par un organisme de droit privé et des organismes de droit public ?

Mais il est vrai que des tolérances administratives compliquent tout en faveur des organismes de droit privé : mais alors, ne faudrait-il pas plutôt adapter les tolérances ? 

L’article 172 de la Constitution ne prévoit-il pas qu’il  ne peut être établi de privilège en matière d'impôts et que nulle exemption ou modération d'impôt ne peut être établie que par une loi ?

F. Sixièmement, accepter comme semble le faire la Cour que le principe jurisprudentiel de primauté du droit communautaire implique ipso facto une violation du principe constitutionnel de non discrimination, est un glissement hardi de principes existants (voir par exemple le rapport belge au Congrès de l’International Fiscal Association de Septembre 2008, en particulier le point 4.2 p. 155) et mériterait un examen plus approfondi.

Cette théorie devrait être discutée en même temps que la possibilité pour un juge national de refuser d’appliquer des dispositions nationales mettant en œuvre des dispositions communautaires ayant pour conséquence des violations de droits fondamentaux garantis par les constitutions nationales, comme par exemple les principes de non discrimination.

S’opposer aux discriminations causées par la mise en œuvre de directives communautaires sur la base des principes constitutionnels nationaux n’est pas une idée neuve puisque les Cours suprêmes de pays tels que la France ou l’Allemagne ont montré les plus vives réticences à admettre les théories jurisprudentielles (de la Cour de Justice des Communautés européennes) de la primauté du droit communautaire sur le droit national.

L’arroseur arrosé ?

Les Régions ne risquent-t-elles pas de subir le sort de l’arroseur arrosé ?

Le texte de la directive n’impose-t-il pas aux Etats membres de considérer comme assujettis les organismes publics aussitôt qu’il existe une distorsion de concurrence « d’une certaine importance » ?

Le non-assujettissement n’est-il pas réservé aux organismes de droit public « agissant en tant qu’autorité publique » et uniquement à ces derniers, sauf distorsions d’importance mineure ?

L’administration dispose d’autres arguments solides pour exiger l’application de la TVA l’entretien des bâtiments des écoles et des hôpitaux, tout en se passant des objections de notre Cour Constitutionnelle dans son arrêt du 17 juillet 2008.

Et l’administration aurait beau jeu d’invoquer un arrêt du 16 septembre 2008 (aff. C-288/07, Isle of Wight Council) de la Cour de Justice des Communautés Européennes selon lequel :

-       les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que cette évaluation porte sur un marché local en particulier

-       la notion de distorsion de concurrence vise également une concurrence potentielle ;

-       l’expression distorsion d’une certaine importance vise les distorsions actuelles ou potentielles pour autant qu’elles soient plus que négligeables.

A suivre ….

L’arrêt de la Cour constitutionnelle du 17 juillet 2008 pourrait donc bien raidir les positions.

La Commission européenne avait bien planifié de revoir en profondeur le régime des organismes publics, mais elle a du faire face à d’autres priorités et aucune étude n’a jusqu’à présent été entreprise.

Entretemps, ce nouvel épisode de la guerre que livrent des régions à l’Etat fédéral ne contribue pas à la sécurité juridique.

Et comme le démontrent des épisodes précédents, cela peut avoir des conséquences aussi inattendues que graves dans  des secteurs d’activité qui ne sont pas directement concernés par la protections des intérêts financiers particuliers des organismes publics.

Supposons par exemple qu’une entreprise industrielle accorde des crédits intra-groupe et donne en location des bâtiments qu’elle n’utilise pas et que malgré l’application de l’article 13 de l’AR n° 3, elle ne dispose plus d’un droit entier à déduction de la TVA.

Elle devient par conséquent, un « assujetti mixte » et cette situation ne lui ouvre un droit entier à déduction de la TVA.

Cela impliquerait-il qu’il conviendrait de percevoir la TVA sur les frais de personnel en charge de travaux immobiliers tels que l’entretien d’urgence des sanitaires ?

Sur quelle base la TVA sera-t-elle perçue. On risque vite de se retrouver face à des situations qui seraient comiques si elles ne constituaient pas un gaspillage de temps et d’énergie pour les entreprises et pour  les administrations.

Et il serait opportun que le Ministre des finances fasse des propositions de réforme en profondeur de l’article 19 du Code TVA, mais sans précipitation !

A suivre donc, ...