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Outsourcer une activité sans coût de TVA
Pour les entreprises qui ne récupèrent pas la TVA,outsourcer ou externaliser comme l’on dit aussi, une activité provoque un coût majoré d’une TVA non récupérable. Il existe cependant une solution pour prévenir cette situation.
Introduction Les banques et les assurances (comme les sociétés de médecins et certaines sociétés immobilières) sont des assujettis totalement ou partiellement exemptés de la TVA. Il en résulte que ces sociétés ne déduisent pas ou peu la TVA qu'elles paient sur les prestations dont elles bénéficient. Ces sociétés ont tendance à réduire leur personnel et à compresser leurs coûts, ce qui ravit actionnaires et analystes. L'outsourcing d'une activité est une technique intéressante pour réduire les charges en personnel. Ainsi, on voit des banques ou des assurances outsourcer les services IT à des groupements qu'elles ont elles-mêmes constitués à cet effet. Il peut aussi s'agir de service d'impression, de gestion de marques, de recherche / développement, de placement d'enseigne, de nettoyage, etc. L'avantage de confier ces tâches à des sociétés externes est de payer des prestations humaines effectuées par du personnel relevant de commissions paritaires moins généreuses. Le choix de la commission paritaire dépend en effet de l'activité mais il faut bien sûr tenir compte du maintien des conditions de rémunération en cas de transfert de branche d'activité. De plus, les petites structures spécialisées s'avèrent souvent plus performantes que les services internes des banques ou assurances. Le problème est que les services facturés par des tiers aux banques et assurances sont grevés de la TVA, coût non récupérable et qui ne pèse pas sur les rémunération du personnel lorsque la banque ou la société d'assurances réalise elle-même l'activité. C'est la raison pour laquelle ces assujettis sont tentés de constituer entre eux des groupements d'intérêt économique ou g.i.e. Le choix de cette forme de société leur permet en effet de ne pas subir la TVA. Le problème de la TVA Les compagnies d'assurances effectuent des activités qui sont exemptées de la TVA et qui ne donnent pas droit à déduction de la taxe qui leur est facturée en amont (article 44 §3, 4° CTVA). Les banques sont des assujettis mixtes avec un droit à déduction partielle (art. 44 § 3, 5° à 7° CTVA). L'article 44 § 2, 1° bis CTVA dispose encore que : « les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes exerçant une activité exemptée par le présent article ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, lorsque ces services sont directement nécessaires à l'exercice de cette activité, et que les groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part qui incombe à chacun d'eux dans les dépenses engagées en commun, à la condition que cette exemption ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence; le Roi règle les conditions d'application de cette exemption ; » On constate donc que la loi étend l'exonération de TVA des membres au groupement que ces membres forment entre eux. Ce texte est la reproduction de l'article 13 f) de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, qui dispose que : « Les prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, en vue de rendre à leurs membres les services directement nécessaires à l'exercice de cette activité, lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence; » De la sorte, les g.i.e. que constituent entre elles des sociétés de banques, d'assurances ou de médecins sont susceptibles de bénéficier de l'exemption de TVA et peuvent facturer leurs prestations en faveur de leurs membres en exemption de TVA. Ces sociétés peuvent ainsi outsourcer des activités sans subir la TVA non récupérable sur les services en résultant. Les conditions de l'exemption L'Arrêté Royal n° 43 du 5 juillet 1991 fixe les conditions de l'exemption des groupements constitués par des membres exemptés. Il convient que le g.i.e. ne preste que pour ses membres. A défaut, toute l'activité du groupement, en ce compris les services alloués aux membres, est soumise à la taxe. L'activité du g.i.e. doit être limitée aux services directement au profit de ses membres. Il faut que les membres exercent tous une activité qui est exemptée en vertu de l'article 44 du Code ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujettis. L'exemption n'est donc en principe pas d'application lorsque certains membres ont la qualité d'assujettis mixtes. Il en est de même lorsque un ou plusieurs membres du groupement a ou ont la qualité d'assujetti avec droit à la déduction complète de la taxe. Cependant, les assujettis mixtes ne provoquent pas totalement l'exclusion du groupement du régime de l'exemption. Il est en effet prévu qu'un membre qui effectue des opérations imposables à la TVA est censé utiliser exclusivement pour l'activité exemptée les prestations de services fournies par le g.i.e. lorsque son chiffre d'affaires annuel hors TVA relatif aux opérations imposables n'excède pas 10 % du chiffre d'affaires annuel total. Il faut donc déterminer pour chaque membre le rapport entre le chiffre d'affaires avec et sans TVA : Un groupement dont un membre réalise un chiffre d'affaires imposable à la TVA qui excède la limite de 10 % ne peut en principe bénéficier de l'exemption (pour les banques, voir la circulaire administrative n° 10 du 26 juillet 1995 qui distingue les activités soumises à la taxe des activités exemptées). Les membres du g.i.e. doivent exercer un même type d'activité ou appartenir à un même groupe financier, économique, professionnel ou social. La rétribution des services du g.i.e. portée individuellement en compte à chaque membre doit représenter le remboursement de sa part dans les dépenses communes effectuées par le groupement. Enfin, et c'est la condition la plus sensible, les prestations de services fournies par le g.i.e. doit concourir directement et exclusivement à la réalisation de l'activité qui est exemptée en vertu de l'article 44 du Code ou pour laquelle le membre n'a pas la qualité d'assujetti. Ainsi, un service informatique commun pour des banques ou des assureurs livre une activité qui est commune à toute entreprise du secteur tertiaire. Peut-on dire que cela contribue à la réalisation de l'activité d'une compagnie d'assurance ? Oui, bien sûr. Mais que cela y contribue directement, cela est déjà moins sûr. Cependant, si le critère est que sans maintenance du parc informatique ces entreprises ne peuvent déployer leurs activités, il est raisonnable de considérer que le groupement ayant cette objet social peut bénéficier de l'exemption. Le problème de la concurrence Comme on l'a vu, tant la 6ième directive que l'article 44 § 2, 1° bis CTVA pose à l'exemption du groupement une condition de non distorsion de concurrence (« ... à la condition que cette exemption ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence. ») Cet aspect de la question est important car on peut a priori considérer que les prestataires qui ne sont pas constitués en groupement par leurs clients, subissent un désavantage compétitif puisqu'il doivent facturer une TVA que leurs clients ne récupèrent pas ou partiellement. Par contre le g.i.e. constitué par les clients ne portera pas cette TVA en compte à ses clients Les banques et compagnies d'assurances seront donc prudentes à peine de voir contester le régime TVA de leurs groupements ou de se voir citer en cessation par leurs fournisseurs évincés ... On peut cependant relativiser l'impact exact de la distorsion de concurrence. En effet, pour réaliser un travail, le g.i.e. doit acquérir des fournitures et supporter en conséquence la TVA sur ces investissement ou ces coûts, TVA qu'il ne peut récupérer, soit totalement soit partiellement. Cette TVA est dont une charge du g.i.e. à laquelle les membres doivent contribuer selon l'art. 843 § 1 du Code des sociétés. Le gie doit donc demander une contribution à ses frais correspondant justement à cette TVA. Donc indirectement, le g.i.e. doit faire supporter sa propre TVA à ses membres. Certes cela ne vise pas la valeur ajoutée au travail, c'est-à-dire la prestation en main d'oeuvre dans le travail. Et l'on sait que le g.i.e. ne peut délivrer que des services à ses membres s'il veut bénéficier de l'exemption. Le problème de concurrence ne se situe qu'à l'endroit de la facturation de la main d'oeuvre et non sur le tout. De plus, on relèvera que si le client (membre du g.i.e. réalise lui-même ce travail par son personnel, il ne paiera pas davantage de TVA, laquelle ne grève pas les rémunérations comme chacun sait. Et l'outsourcing n'est finalement qu'une opération par laquelle le membre déménage vers un g.i.e. des tâches qu'il effectuait auparavant dans ses propres services. Conclusion Le système est avantageux et il est de plus en plus souvent utilisé. Mais la prudence reste de mise d'autant que si l'on sollicite une décision anticipée au sens des articles 20 à 28 de la loi du 24 décembre 2003 (en vigueur depuis le 1er janvier 2003, A.R. 9 janvier 2003), pour sécuriser le système sur le plan fiscal, il ne s'agira toujours que d'une de concertation avec l'administration par laquelle celle-ci donne son accord sur l'exemption du groupement. Cette décision ne lie nullement les tiers fournisseurs subissant la distorsion de concurrence qui pourraient agir en cessation.
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La condition d’exclusivité est soulignée pour bénéficier du régime.
20 avril 2004, par La rédaction
Un jugement du Tribunal de 1ière instance de Bruxelles du 5 décembre 2003 (inédit mais publié sur le site payant Fiscalnet, rôle n° 1998/5312/A) confirme l’exigence que les prestations effectuées par le gie soient exclusivement réservées aux membres pour pouvoir être réalisées en exemption de TVA.
Voici deux attendus intéressant de ce jugement :
10. La condition d’exclusivité est en outre justifiée par le fait qu’une coexistence, au sein même du groupement, de services aux membres au prix coûtant et de services à des tiers à un prix de marché porterait en elle, en raison du régime d’exemption prévu pour les services aux membres, un risque réel de distorsions de concurrence : non pas celles dénoncées à tort par le défendeur entre GIE étrangers et GIE belges, mais les distorsions à craindre par suite de la répercussion des économies d’échelle réalisées grâce au regroupement des membres sous un régime d’exemption de la TVA, sur les prix offerts à la clientèle tierce, avec le risque que les autres opérateurs indépendants soient exclus du marché dans le secteur d’activité concerné.
Or, pourvu qu’il soit réel, le risque que l’exonération de la TVA puisse, à elle seule, dans l’immédiat ou dans le futur, provoquer des distorsions de concurrence justifie le refus d’octroi de l’exonération (C.J.C.E., 20 novembre 2003, op. cit., points 58 à 65).
C’est en vain que la demanderesse voit dans ce refus d’octroi de l’exonération, une autre source de distorsions de concurrence, celles entre les groupements autonomes, d’une part, et les organismes de droit public, d’autre part, car ces distorsions, par hypothèse, ne trouveraient pas leur source dans l’exonération consentie sur pied de l’article 13, A, paragraphe 1, sous f), mais dans l’exonération consentie aux organismes publics sur pied d’une circulaire administrative n° 148 du 5 octobre 1971, dont l’appréciation du bien-fondé sort du cadre du présent litige.
11. Le refus du droit à l’exonération, déduite de la méconnaissance de la condition d’exclusivité, n’a nullement pour effet de vider l’article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive et l’article 44, § 2, 1°bis, du Code belge de la TVA de leur contenu, en rendant l’exonération visée quasi inapplicable dans la pratique.
Ce serait notamment perdre de vue que de nombreux GIE, qui ont le statut de groupement européen d’intérêt économique conformément au règlement européen n° 2137/85, fournissent exclusivement leurs services à leurs membres.