Droit Fiscalité belge

Introduction

Les conventions de cession d’actions (ou autres biens) contiennent fréquemment une clause par laquelle l’acquéreur pourra payer le prix de manière échelonnée moyennant stipulation et versement d’un intérêt.

Si l’acquéreur est une société, le montant de la dette est alors souvent inscrit au crédit du compte courant ouvert au nom du cédant.

Cette inscription en compte courant est problématique lorsque le cédant a la qualité soit d’actionnaire soit de dirigeant de la société.

En effet, un libellé inadéquat de la clause autorise l’administration fiscale à opérer une requalification des intérêts en dividendes en application de l’article 18, alinéa 1, 4° du CIR.

Cet article s’énonce comme suit :

«  Les dividendes comprennent :

4° les intérêts des avances lorsqu'une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement :

- soit la limite fixée à l'article 55, (…) » (à savoir le taux du marché)

- soit lorsque le montant total des avances productives d'intérêts excède la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période. »

Notions d’avance et de prêt d’argent

Encore faut-il déterminer la portée du mot « avance » et examiner si la clause comporte une telle avance.

L’article 18 CIR précise à cet égard :

«  Est considéré comme avance, tout prêt d'argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle possède des actions ou parts ou par une personne à une société dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions visés à l'article 32, alinéa 1er, 1°, ainsi que tout prêt d'argent consenti le cas échéant par leur conjoint ou leurs enfants à cette société lorsque ces personnes ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci(…) ».

Dans la situation envisagée ici, il n’y a pas à proprement parler de « prêt d’argent ».

Il s’agit en effet d’une convention de vente assortie de modalités de paiement du prix.

Pourtant, l’administration et une certaine jurisprudence ont fait application de l’article 18, al.1, 4° dans des hypothèses similaires.

Rappel historique

L’interprétation de la notion de « prêt d’argent » figurant à l’article 18 in fine du CIR passe par un rappel historique.

Jusqu’à un arrêté royal de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996, la notion d’ « avance » recouvrait « toute créance », ce qui englobait notamment toute avance en compte courant, un prix de vente payable à terme, etc.

Cet arrêté royal a modifié l’article 18 CIR en restreignant la portée du terme mais l’administration fiscale a prétendu en maintenir l’ancienne interprétation (cfr. circulaire du 11 janvier 2005 Ci.RH.231/543.949 (AFER 2/2005) confirmée et complétée par la circulaire n° Ci.RH.231/543.949 (AFER 2/2005) du 12 septembre 2007 et les réponses du ministre à deux questions parlementaires (QP n°628 27 janvier 2005 QRVA n°66 du 21 février 2005 et QPO n°6800 du 31 mai 2005, CRABV 51 COM 622).

Jurisprudence / doctrine

Or, la majorité de la doctrine et de la jurisprudence le souligne : la notion de prêt d’argent, telle que définie par l’article 1832 du Code civil - notion qui s’applique à défaut de définition fiscale spécifique - consiste en la conclusion d’un contrat réel, c'est-à-dire qui emporte la remise effective d’une somme d’argent (dans le même sens : QP du 25 juin 1998, n°1427, « la notion de prêt d’argent s’interprète conformément aux principes de droit civil » ; P. Van Ommeslaghe, droit commun et droit fiscal, Journal de droit fiscal, 1989, p.5-32 ; Civ. Liège, 29 mars 2007, www.fiscalnet.be ; Civ. Namur, 18 octobre 2006, www.fiscalnet.be ; Civ. Bruxelles, 8 juin 2005, www.fiscalnet.be;  Gand, 17 avril 2007 www.fiscalnet.be)

La Cour de cassation a rendu un arrêt controversé le 16 novembre 2006 (www.cass.be).

La jurisprudence antérieure à cet arrêt et dans le sillage de celui-ci demeure des plus contrastées :

-       tantôt il est déduit de l’inscription en compte courant qu’un « prêt d’argent » au sens de l’article 18 al.1, 4° CIR a été concédé, (cfr par ex. Civ. Gand, 25 janvier 2005, www.fiscalnet.be ; Civ. Anvers, 29 septembre 1998, FJFN n°99/171 ; Civ. Louvain, 4 février 2005, FJF, n°2005/224; Bruxelles, 16 mars 2007, www.fisconet.be) ;

-       tantôt cette assimilation n’est pas opérée (cfr par ex. : Civ. Namur, 24 novembre 2004, FJF 2005/99 ; Civ. Mons, 6 octobre 2005, FJF 2007/110 ; Civ. Namur, 18 octobre 2006, www.fisconet.be ; Civ. Hasselt, 31 janvier 2007, www.fiscalnet.be ; Civ. Liège, 29 mars 2007, www.fiscalnet.be ; Gand, 17 avril 2007, www.fisconet.be).

Dans l’affaire tranchée par la Cour de cassation, une société avait acheté un immeuble et des avoirs incorporels à son principal actionnaire.

Une partie du prix de cette vente avait fait l’objet d’une « convention de mise à disposition de fonds » comptabilisés en compte courant moyennant un intérêt de 7%.

 La Cour décide que :

« Les termes « prêt d'argent », au sens de cette disposition (article 18 CIR), peuvent revêtir la forme d'une inscription au compte courant de l'actionnaire ou de la personne qui exerce un mandat ou des fonctions qui y sont visés (dirigeant).

L'arrêt, qui considère que ces termes ne peuvent être étendus « aux opérations réalisées dans le cadre d'un compte courant » et décide par ce motif que l'administration était sans droit à requalifier les intérêts en dividendes, viole l'article 18 du Code des impôts sur les revenus 1992. » (soulignement ajouté)

Il ne découle cependant pas de cet arrêt qu’une créance inscrite en compte courant devra automatiquement être considérée comme un prêt d’argent, il appartient encore à l’administration de démontrer que le contrat sous-jacent à cette inscription en compte courant est effectivement un contrat de prêt.

C’est ce que confirment quatre décisions postérieures à l’arrêt de la Cour de cassation et qui, en se référant de manière critique à cet arrêt, en précisent la portée.

Ainsi, le tribunal de première instance de Mons a décidé :

«Si l’arrêt précise que les termes « prêt d’argent » utilisés à l’article 18 du CIR 92 peuvent revêtir la forme d’une inscription au compte courant de l’actionnaire, il ne se déduit pas de ce motif, que tous les crédits actés à un tel compte courant, devraient toujours s’analyser en prêt ;

Ainsi, la seule inscription au compte courant associé, n’emporte pas démonstration de l’existence d’un prêt, laquelle ne peut être déduite que sur base de l’analyse concrète du fait juridique qui se trouve à la base de la comptabilisation au crédit dudit compte » (Civ. Mons, 30 janvier 2007, non publié, cité par M. Eloy, « Prêt d’argent et compte courant », RGF 2007, n°1, p.1 ; dans le même sens, Civ. Hasselt, 31 janvier 2007, www.fiscalnet.be).

Un jugement du tribunal de première instance de Liège confirme encore cette position (Civ. Liège, 29 mars 2007, www.fiscalnet.be).

En l’espèce, la clause stipulant le paiement d’un intérêt de 6% était insérée dans une « convention de rémunération de créance » alors que l’inscription en compte courant et les modalités de paiement de la dette faisaient partie d’un rapport du réviseur d’entreprise du même jour :

« Un montant de 663.862,09 euros sera porté immédiatement au crédit d’un compte courant ouvert au nom de Monsieur et madame D-D dans les livres de la société. Cette dette sera liquidée en fonction des disponibilités de la société, le solde du compte courant pouvant être productif d’intérêts ».

La décision du tribunal de première instance est la suivante :

« Un prêt d’argent peut revêtir la forme d’une inscription au compte courant d’une créance du gérant à l’égard de sa société (Cass., 16 novembre 2006, www.cass.be).

Néanmoins, en l’espèce, l’inscription au crédit du compte courant gérant d’une partie du prix de cession des éléments corporels et incorporels vendus à la requérante n’apparaît pas comme étant une modalité d’exécution d’un contrat de prêt, à défaut de mise à disposition effective de fonds (voir en ce sens Maurice Eloy, prêt d’argent et compte courant, Revue générale de Fiscalité, janvier 2007, p.1 et 2).

La comptabilisation au compte courant du solde de la créance détenue par monsieur et madame D-D relève d’une modalité d’exécution du contrat de vente de droits corporels et incorporels contre payement d’un prix partiellement différé, payable à terme par la requérante. La requérante n’a pas contracté l’obligation de restituer une même somme d’argent que celle indiquée au crédit du compte courant de ses gérants; elle a contracté l’obligation de payer le prix convenu au sens de l’a

rticle 1650 du code civil pour le transfert de propriété d’une universalité.

La situation suivant laquelle le paiement du prix de vente n’est pas exigé pendant un certain temps, moyennant le payement d’un intérêt, n’équivaut pas à prêter une somme d’argent à la société mais ressortit de l’exécution d’un contrat de vente d’une universalité.

Le payement d’un intérêt ne trouve pas sa cause dans un contrat de prêt d’argent mais dans l’article 2 de la convention intitulée " convention de rémunération de créance ", qui confirme le report dans le temps du payement de l’objet du contrat de vente liant la requérante à ses gérants.

Le défendeur ne peut être suivi dans son analyse de l’arrêt précité du 16 novembre 2006 rendu par la Cour de cassation, qui n’a pas valeur de principe et ne remet pas en cause les principes développés ci-dessus. » (soulignement ajouté).

Un autre arrêt de la Cour d’appel de Gand (Gand, 17 avril 2007 www.fisconet.be) tranche de la même manière[i] un cas où la clause litigieuse suivante était intégrée dans un contrat de cession des actifs avec un paiement différé (sans précision du délai de paiement) du prix de vente :

« De overdrager en de overneemster, vertegenwoordigd als voorzegd, gaan akkoord dat de prijs van de voormelde geneesherenpraktijk ad 10.550.856 BEF, betaalbaar is door boeking op het credit van de rekening-courant van de overdraagster dewelke zij bezit in de boeken van de vennootschap overneemster.

De boeking dient te gebeuren op 1 januari 1999 en vanaf dat ogenblik brengt de rekening-courant een intrest op aan de marktrentevoet. »[ii]

Un jugement encore plus récent du tribunal de première instance de Namur (Civ. Namur, 30 mai 2007, www.fiscalnet.be) va dans le même sens et rejette l’application de l’article 18 al.1, 4° CIR et de l’arrêt de la Cour de cassation au cas qui lui était soumis (cession de clientèle avec paiement échelonné du prix moyennant inscription de la dette au crédit d’un compte fournisseur et stipulation d’un intérêt de 6%) en constatant que la « convention avec Madame S ne prévoit pas formellement de mise à disposition de fonds par le biais d’un compte courant ».

Il faut toutefois nuancer notre position eu égard à un arrêt, certes isolé, rendu par la Cour d’appel de Bruxelles le 16 mars 2007 et qui, cette fois, appuie la position soutenue par l’administration.

En l’espèce, les administrateurs d’une société avaient fait un « quasi-apport » de 2.023.194 FEB rémunéré par une inscription au crédit de leur compte courant avec stipulation d’un intérêt sur les sommes inscrites en compte.

Dans un premier temps, le tribunal de première instance de Namur, par un jugement du  24 novembre 2004 (www.fisconet.be), a décidé que ces inscriptions en compte courant n’étaient pas assimilables à un prêt d’argent et ne pouvaient dès lors, motiver une requalification de l’intérêt stipulé en dividende.

Dans un deuxième temps, la Cour d’appel de Bruxelles, a réformé ce jugement[iii] et a considéré que la requalification était possible :

« la disposition légale (l’article 18, alinéa 1, 4° du CIR) précitée vise les avances qui constituent des « prêts d'argent », mais il n'en résulte pas que les conventions portant mise à disposition de fonds à la société moyennant intérêt, qui ont pris, comme en l'espèce, la forme d'une inscription en compte courant, sortent de son champ d'application ».

Cette décision a été critiquée par un auteur (L. Hadjistratis, «Requalification des intérêts de compte-courant : fin de la controverse ? », AF 2007-27) notamment en ce qu’elle base son raisonnement sur l’existence d’une définition fiscale de la notion de « prêt d’argent », qui différerait de celle du droit civil.

Or, dans le cas qui a donné lieu à l’arrêt de la Cour de cassation du 16 novembre dernier, le contrat sous-jacent était « une convention de mise à disposition des fonds à la société », libellé qui expose ce contrat à la qualification de prêt d’argent.

Conclusion

A l’aune des dernières décisions de jurisprudence favorables au contribuable, il y a tout lieu de penser que l’intérêt stipulé dans le cadre d’un contrat de cession avec un paiement échelonné du prix, ne fera pas l’objet d’une requalification en dividende et ce, même si l’arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles du 16 mars 2007, contestable à notre avis, ne permet pas d’exclure tout risque de requalification.

On ne perdra pas de vue que la seule inscription en compte courant de la créance de prix rend imposable le revenu divers éventuel résultant de la plus-value (s’il y en a) réalisée par l’actionnaire, même en l’absence de paiement effectif (Civ. Louvain, 2 juin 2006, www.fiscalnet.be).

Alternative

Pour tâcher d’éviter ces écueils, on pourrait imaginer de ne pas prévoir de terme au paiement et d’inscrire la dette, non pas en compte courant créditeur (code 489), mais en compte fournisseur (440).

Pour exprimer le caractère exigible et non prêté de la dette, le vendeur doit mettre en demeure la société, ce qui fait courir les intérêts, et exiger périodiquement paiement.

Des paiements partiels au gré des possibilités, sur sommation, crédibilisent cette présentation.

Néanmoins l’administration peut toujours considérer que, vu les rapports entre la société et son dirigeant, cette présentation recouvre en réalité un prêt qui ne s’avoue pas…