Droit Fiscalité belge

La matière couverte est celle des impôts sur les revenus, à l'exception des dispositions procédurales et des dispositions spécifiquement internationales.

Sont examinés ou cités les modifications législatives et réglementaires, les positions administratives et quelques arrêts, essentiellement des juridictions suprêmes.

La période couverte va du 1er janvier au 31 décembre 2007.

Frais professionnels et avantages anormaux et bénévoles

La loi-programme du 27 avril 2007 précise que l'article 26 du CIR, en matière d'avantages anormaux et bénévoles, s'applique "sans préjudice de l'application de l'article 49", en matière de déduction de frais professionnels.

Il s'agit de permettre au fisc de refuser la déduction de frais anormaux ou bénévoles dans le chef d'un contribuable A, que celui-ci a payés à un contribuable B, sans que le contribuable A ne puisse plus invoquer la disposition de l'article 26 qui écartait en principe la réintégration des avantages anormaux ou bénévoles lorsque ceux-ci interviennent pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire des avantages.

On songe par exemple au versement de frais de gestion exorbitants d'une société belge à l'autre…

La nouvelle disposition consacre ainsi la double imposition en tant que sanction de certains comportements, ce que le Conseil d'Etat a regretté en la présentant comme "sans précédent" (Doc. parl., Ch. repr., 2006-2007, n° 51/3058/01, p. 158).

Le nouveau texte a effet à l'exercice d'imposition 2008, ce qui semble donner raison aux contribuables pour les exercices antérieurs…

Avantages liés aux résultats

La convention collective de travail n° 90 et la loi du 21 décembre 2007 relative à l'exécution de l'accord interprofessionnel 2007-2008 instaurent, à partir du 1er janvier 2008, un régime "d'avantages non-récurrents liés aux résultats".

Ceux-ci sont définis comme suit :

"Les avantages liés aux résultats collectifs d'une entreprise ou d'un groupe d'entreprises, ou d'un groupe bien défini de travailleurs, sur la base de critères objectifs.

Ces avantages dépendent de la réalisation d'objectifs clairement balisables, transparents, définissables, mesurables et vérifiables, à l'exclusion d'objectifs individuels et d'objectifs dont la réalisation est manifestement certaine au moment de l'introduction d'un système d'avantages liés aux résultats."

La PME n'occupant qu'un travailleur n'est pas exclue, mais le dirigeant d'entreprise soumis à la sécurité sociale des travailleurs indépendants ne peut en bénéficier.

Tout travailleur au service d'un employeur relevant du champ d'application de la législation sur les conventions collectives de travail (donc également ceux du secteur non-marchand), et quelques personnes assimilées (apprenti, stagiaire, …) peuvent en profiter.

Les objectifs peuvent par exemple consister en la réduction des accidents du travail ou de l'absentéisme, ou l'augmentation du chiffre d'affaires ou du résultat.

Le mécanisme est mis en place par une convention collective d'entreprise, ou, à défaut de délégation syndicale, éventuellement par un acte d'adhésion.

Les avantages sont exonérés des cotisations sociales ordinaires et d'impôt des personnes physiques (CIR, art. 38, par. 1er, al. 1er, 24°, nouveau), à concurrence de 2.200 € par année calendrier et par travailleur.

Ce montant est indexé (selon une règle encore différente de celles déjà existantes).

En matière sociale, l'exonération vaut par employeur, tandis qu'en matière fiscale, on considère le cumul des avantages obtenus auprès de tous les employeurs.

Ceux-ci sont tenus de payer une cotisation spéciale de sécurité sociale de 33% sur le montant des avantages.

Les avantages et la cotisation spéciale sont fiscalement déductibles au titre de frais professionnels (CIR, art. 52, 3°, d, nouveau).

Requalification d'intérêts en dividendes

S'appuyant sur l'arrêt du 16 novembre 2006 qui avait cassé une décision de cour d'appel estimant qu'une inscription en compte courant excluait la notion de prêt d'argent de l'article 18 du Code, l'administration confirme, dans une circulaire du 12 septembre 2007, son opinion selon laquelle la requalification "trouve à s'appliquer aux intérêts afférents à une créance inscrite en compte courant et correspondant au solde du prix d'achat d'un bien, solde mis à disposition de la société".

Rappelons toutefois que l'arrêt de cassation ne tranchait que la question du "compte courant", pas celle du solde de prix.

Rattrapage d'années antérieures lors d'une promesse de pension

Lorsqu'une société promet une pension individuelle à un dirigeant de la première catégorie, en rattrapant certaines années antérieures (avec un maximum de dix pour les années de service en dehors de l'entreprise), elle peut et doit comptabiliser immédiatement une provision correspondant à ce rattrapage, l'étalement dans le temps ne pouvant et ne devant s'appliquer qu'au provisionnement des années futures restant à accomplir jusqu'à l'âge de la pension (décision n° 600.555 du 10 juillet 2007 du Service des décisions anticipées).

Libéralités exonérées

La communication à l'administration des reçus de libéralités déductibles peut désormais se faire par voie électronique, spécialement via l'application internet Belcotax (avis de l'AFER au Moniteur belge du 28 février 2007).

Dispenses partielles de versement du précompte professionnel retenu

Une loi du 17 mai 2007 portant exécution de l'accord interprofessionnel pour la période 2007-2008 étend les pouvoirs du Roi de modifier les avantages fiscaux relatifs aux heures supplémentaires.

Elle prévoit par ailleurs une dispense générale de versement du précompte professionnel à hauteur de 0,25% du montant brut des rémunérations, à partir du 1er octobre 2007 (CIR, art. 2757, nouveau), pour les employeurs rentrant dans le champ d'application de la législation sur les conventions collectives de travail (donc également ceux du non-marchand) et les entreprises agréées de travail intérimaire mettant des intérimaires à disposition des employeurs précités.

Il s'agit de financer partiellement le coût pour les employeurs de l'accord interprofessionnel…

Une dispense partielle de versement du précompte professionnel est en outre introduite en faveur des employeurs "qui s'occupent exclusivement de la culture des champignons" (CIR, art. 2758, nouveau).

Notamment dans ce contexte, l'arrêté royal d'exécution du Code a été adapté par des A.R. des 12 mars 2007, 3 et 8 juin 2007, 7, 19 et 20 décembre 2007 (voy. spéc. A.R./I.R., art. 951 et 952, nouveaux).

Ces arrêtés royaux ont en réalité notamment pour effet de:

-       donner exécution au remplacement de l'exonération pour personnel supplémentaire affecté à la recherche scientifique, à partir du 1er janvier 2007, ainsi qu'à toutes les autres dispenses partielles de versement qui se sont accumulées (sportifs, champignons, …) ;

-       porter, en matière d'heures supplémentaires, la dispense de versement du précompte professionnel, à partir du 1er avril 2007, de 24,75% à 32,19% ou 41,25% de la rémunération brute qui a servi de base de calcul du sursalaire afférent à des heures supplémentaires (selon que le sursalaire légal est de 20%, ou de 50 ou 100%) ; parallèlement, la réduction d'impôt dans le chef du travailleur a été portée à 66,81% pour une heure supplémentaire à laquelle s'applique un sursalaire de 20%, et à 55,75% pour celle dont le sursalaire est de 50 ou 100%.

Précompte mobilier de 15% sur dividendes

Le Service des décisions anticipées en matière fiscale accepte que des actions sans droit de vote dotées à ce titre d'un dividende privilégié, donnent lieu à un précompte de 15%, pour autant que toutes les actions de la société concernée satisfassent à toutes les autres conditions du précompte réduit stipulées par l'article 269 du Code (et pas seulement à la première citée ci-après) : titres émis à partir du 1er janvier 2004, inscription nominative ou système équivalent, rémunération d'apports en numéraire… (Décision n° 700.213 du 19 juin 2007).

Enregistrement des entrepreneurs

La loi-programme du 27 avril 2007 a tiré les conséquences de la censure européenne, par la Cour de Justice, du régime d'enregistrement des entrepreneurs.

L'obligation de retenue et la responsabilité solidaire ne sont plus stipulées lorsqu'il est fait recours à un entrepreneur non enregistré.

Elles s'appliqueront plutôt lorsqu'il est fait recours à un entrepreneur, même enregistré, qui a des dettes sociales ou fiscales (ce qui doit être connu via une banque de données publique, mentionnant simplement s'il y a ou non des arriérés).

Même dans ce cas, il n'y a cependant pas de solidarité si la retenue (de 15% sauf exception) est effectuée.

La responsabilité solidaire "en chaîne" est supprimée.

Les mêmes principes sont applicables en matière sociale (mais avec un taux de retenue fixé normalement à 35%).

La faculté d'enregistrement n'est cependant pas supprimée, vu les avantages prévus par diverses législations (notamment fiscale) en cas de recours à un entrepreneur enregistré.

La loi-programme du 27 avril 2007 avait programmé l'entrée en vigueur du nouveau régime pour le 1er janvier 2008, mais la loi du 21 décembre 2007 portant des dispositions diverses (I) a dû reporter le volet fiscal faute de disponibilité de la banque de données ad hoc.

Dans l'attente d'une nouvelle date à fixer par arrêté royal, il n'y a cependant pas de retour au régime précédent, mais suspension tant de la responsabilité solidaire que de la retenue.

Simulations et requalifications

Le Service des décisions anticipées en matière fiscale a mis à jour, le 8 février 2007, son "avis" en matière de requalification d'un usufruit.

Par rapport spécialement au schéma classique où une société acquiert un usufruit temporaire et son dirigeant la nue-propriété, le Service estime que les méthodes forfaitaires de valorisation applicables en matière de droits d'enregistrement ne sont pas appropriées pour l'application des impôts sur les revenus.

Et pour échapper à la requalification, cinq conditions s'imposent normalement :

-       Usufruit acquis d'un vrai tiers ;

-       Usufruit d'une durée d'au moins vingt ans ;

-       Affectation par la société d'au moins environ la moitié de l'immeuble à l'activité sociale ;

-       Paiement d'un loyer normal pour la partie non affectée à l'activité sociale ;

-       Répartition des frais de l'immeuble entre l'usufruitier et le nu-propriétaire dans le respect des principes du Code civil.

Dans une opération de dissolution suivie de reconstitution d'une SPRL, la Cour d'appel de Liège acceptait que l'attribution du boni de liquidation aux associés soit considérée comme simulée, et dès lors plutôt traitée comme une distribution de dividende ordinaire (Liège, 11 février 2005).

La Cour de cassation casse, en écartant la prise en compte des intentions fiscales du contribuable, mais en constatant que la Cour d'appel a omis de relever quelque manquement de la part du contribuable dans le respect des obligations légales découlant des actes invoqués par lui : la Cour d'appel n'a pas justifié légalement sa décision que la liquidation revêtait un caractère simulé (Cass., 14 septembre 2007).

Faisant application de l'article 344, paragraphe 1er, l'administration avait requalifié une vente simultanée de la nue-propriété et de l'usufruit en une vente de la pleine propriété suivie d'une location.

La Cour d'appel de Gand avait rejeté la position administrative, en constatant que les effets juridiques des actes posés et des requalifications n'étaient pas "identiques" (Gent, 13 septembre 2005).

La Cour de cassation n'accueille pas le pourvoi : la Cour d'appel a pu légalement refuser la requalification en constatant que les effets des actes posés et des requalifications n'étaient pas "similaires" ("gelijksoortig") (Cass., 22 novembre 2007, avec conclusions de l'avocat général).

Cette décision confirme, dans un contexte d'une série d'actes plutôt que d'un acte isolé, l'arrêt du 4 novembre 2005, par lequel la Cour de cassation avait cassé un arrêt de la Cour d'appel de Liège qui requalifiait une opération de rachat d'actions propres en distribution de dividendes.

Pour la Cour de cassation, "seule la qualification d'un acte peut être rendue inopposable à l'administration fiscale et … celle-ci ne peut, partant, lui donner une autre qualification qu'en respectant les effets juridiques de cet acte... [E]n s'abstenant de vérifier si les effets de l'opération nouvellement qualifiée et ceux de l'opération initialement qualifiée étaient similaires, l'arrêt [de la Cour d'appel de Liège] ne justifie pas légalement sa décision de faire application de l'article 344, § 1er"…

Le site du Service des décisions anticipées (www.ruling.be) contient actuellement, outre un résumé de nombreuses décisions, des "avis", plus généraux, sur les sujets suivants : usufruit, abandon de créance, emphytéose, intérêts notionnels sur plus-value d'apport de fusion, plus-values internes, prix de transfert, RDT en provenance de Hong Kong.

Indexations exercice 2008

-       Indexation générale: 47,57%.

-       Indexation gelée: 30,12%.

-       Indexation des revenus cadastraux: 45,32%.

-       Coefficient de revalorisation pour le forfait de charges déductibles des loyers réels: 3,65.

-       Taux des déductions pour investissement : les taux qui sont liés à des mécanismes d'indexation reculent d'un pourcent par rapport à l'exercice précédent.

-       Taux de référence en matière de versements anticipés : 4% (au lieu de 3%).

-       Indemnités forfaitaires pour missions à l'étranger : de nouveaux montants sont applicables depuis le 1er mars 2007 (A.M. du 16 mars 2007, M.B., 2 avril 2007).

-       Indemnité forfaitaire de remboursement de frais de déplacement effectué au moyen d'un véhicule personnel : 0,2940 EUR par kilomètre pour la période allant du 1er juillet 2007 au 30 juin 2008 (circulaire du 3 octobre 2007).

-       Indemnités forfaitaires de bénévolat: 28,48 € par jour et 1.139,02 € par an (circulaire du 23 août 2007).

-       Déduction pour capital à risque : taux de base de 3,781%, porté à 4,307% pour l'exercice d'imposition 2009 (avis au Moniteur du 27 décembre 2007).

Divers

La Cour d'arbitrage estime que la sanction plus lourde à l'ISoc de la non-justification par des fiches de revenus attribués (cotisation distincte de 309%) par rapport à l'IPP (simple non déductibilité des sommes non justifiées) n'est pas discriminatoire : le législateur aurait ainsi voulu compenser aussi la perte à l'IPP et aux cotisations sociales (arrêt n° 3/2007 du 11 janvier 2007).

Un arrêté royal du 19 mars 2007 exclut, à partir de l'exercice d'imposition 2008, du bénéfice de l'option pour des amortissements dégressifs, les camionnettes immatriculées comme telles selon la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur, mais qui ne répondent pas à la définition plus limitative des camionnettes contenue à l'article 4, paragraphe 3, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus (A.R./I.R., art. 43, 1, nouveau).

La Cour d'arbitrage n'a pas vu de discrimination à ce que la réduction d'impôt pour heures supplémentaires (CIR, art. 154bis) soit limitée aux travailleurs occupés par un employeur soumis à la loi du 5 décembre 1968 relative aux conventions collectives de travail et aux commissions paritaires, excluant donc les agents des services publics: le législateur a voulu donner suite à un accord conclu entre partenaires sociaux du secteur privé, "dont les engagements réciproques peuvent être liés entre eux" (arrêt n° 50/2007 du 28 mars 2007).

Une loi du 25 avril 2007 supprime l'intervention d'un fonctionnaire pour l'agrément des investissements de sécurisation des locaux professionnels susceptibles de bénéficier d'une déduction pour investissement.

Le Roi est en conséquence chargé d'établir les caractéristiques générales auxquelles ces investissements doivent répondre, ce qu'il a fait par A.R. du 30 août 2007 (A.R./I.R., art. 491, et annexe IIquater, nouveaux).

Cette même loi du 25 avril 2007 instaure également une exonération définitive de certaines plus-values réalisées sur les bateaux de navigation intérieure, moyennant remploi dans d'autres bateaux plus écologiquement corrects (art. 44ter et 190 du CIR).

Les modalités et l'entrée en vigueur ont été fixées par un arrêté royal du 11 mai 2007 (voyez A.R./I.R., art. 21, nouveau).

Le régime s'applique aux plus-values réalisées à partir du 1er janvier 2007, et raccrochées au plus tôt à l'exercice d'imposition 2008.

Un arrêté royal du 25 avril 2007 a posé quelque jalon supplémentaire dans la mise sur pied d'une banque de données relatives aux pensions complémentaires, en vue de mieux assurer le respect de la limite des 80% applicable dans cette matière.

Un avis de l'AFER au Moniteur Belge du 11 mai 2007 permet l'application du régime des titres-repas aux dirigeants d'entreprise, selon des modalités similaires à celles valant pour les travailleurs.

Une condition supplémentaire est cependant imposée : que les travailleurs de l'entreprise bénéficient aussi des titres-repas.

Cet avis a été complété par une circulaire du 25 septembre 2007 qui précise que le dirigeant actif dans plusieurs sociétés ne peut recevoir qu'un seul titre-repas par journée calendrier de travail, avec un maximum de 220 titres par an.

La circulaire précise aussi qu'en l'absence de travailleur dans la société, la condition supplémentaire d'octroi de titres-repas aux travailleurs est sans objet.

Un avis au Moniteur Belge du 17 juillet 2007 et une circulaire du 14 septembre 2007 confirment, avec effet au 1er janvier 2005, que l'évaluation forfaitaire d'un repas pris au prix coûtant dans le restaurant d'entreprise doit s'élever à au moins 4,91 € (au lieu de 4,46 €), pour que l'accès à un tel restaurant d'entreprise puisse être combiné avec l'octroi de titres-repas exonérés.

La loi du 17 mai 2007 portant exécution de l'accord interprofessionnel pour la période 2007-2008 prolonge l'exonération temporaire de certaines primes d'innovation, instaurée par une loi du 3 juillet 2005, jusqu'au 1er janvier 2009.

Des modifications sont encore introduites en matière de prépensions, pensions, etc. (voyez pour un commentaire la circulaire du 16 juillet 2007).

C'est ainsi qu'est supprimée la limitation de la réduction d'impôt afférente à de petites pensions ou à des pensions de survie, et découlant d'un cumul avec les revenus d'une activité complémentaire.

Le 1er janvier 2008 entre en vigueur la dernière phase du mécanisme, extrêmement complexe, d'imposition des revenus tirés d'un placement dans certaines SICAV ou fonds commun de placement investissant leurs ressources à plus de 40% dans des créances.

Ce mécanisme avait été mis en place par la loi-programme du 27 décembre 2005.

Ladite dernière phase prévoit que soit prélevé un précompte mobilier non seulement sur les intérêts du volet obligataire de l'OPCVM, mais aussi sur les plus-values réalisées sur les créances sous-jacentes; en contrepartie, la taxe sur les opérations de bourse est diminuée.