Droit Fiscalité belge

Le litige oppose un reviseur d’entreprises à l’IRE (Institut des réviseurs d’entreprises).

Le pourvoi est dirigé contre une décision de la commission d’appel de l’IRE qui a infligé au réviseur une peine disciplinaire de 8 jours de suspension.

Il est en substance reproché au réviseur, exerçant un mandat de commissaire, de n’avoir pas rédigé un rapport de carence pour n’avoir pas reçu les comptes.

L’article 143 du Code des sociétés prévoit que les commissaires rédigent à propos des comptes annuels un rapport écrit et circonstancié.

Cette disposition ajoute qu’à cet effet, l’organe de gestion remet les comptes au commissaire un mois à l’avance.

L’article 144 déterminé le contenu du rapport du commissaire.

Dans sa version applicable avant le 30 janvier 2006, l’article 144 prévoyait que les commissaires devaient exprimer dans leur rapport les réserves qu’ils estiment devoir formuler.

Sinon, les commissaires doivent mentionner expressément qu’ils n’ont pas de réserve à formuler.

Dans la version actuelle de l’article 144, le rapport doit « au moins » indiquer si les commissaires ont obtenu de l’organe et des préposés de la société les explications et informations requises pour leur contrôle.

Donc, dans la cause en question, le commissaire réviseur n’avait pas obtenu les comptes annuels de la société.  Il n’avait en conséquence pas établi son rapport.

Cela lui était reproché ; il devait en effet, en tout état de cause, établir un rapport.

Cette obligation découle de l’article 144 C.S. Elle est renforcée par une recommandation du 6 septembre 1996 de l’IRE.

Pour être précis, il faut d’abord considérer la loi du 22 juillet 1953 créant l’IRE et organisant la supervision publique de la profession de réviseur d’entreprises.

L’article 18bis de cette loi (remplacé entre-temps par l’article 30) prévoit que le conseil de l’IRE peut définir les normes de révision usuelles.

Et le paragraphe 3.15.4 des normes générales de révision adoptées par le Conseil pose que si le réviseur ne reçoit pas les comptes annuels, il « prendra les mesures qui s’imposent, notamment par l’établissement d’un rapport de carence. »

On doit ensuite considérer l’A.R. du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises.

Selon l’article 2 de cet arrêté royal, le réviseur doit se conformer :

-          aux dispositions légales et réglementaires,

-          aux normes de révision usuelles de l’IEC.

Et aussi, « selon les circonstances », « prendre en compte » les recommandations émises par le conseil de l’IRE.

Parmi ces recommandations, les paragraphes 3.2.1 et 3.2.2 imposent au réviseur de dresser un rapport de carence lorsqu’il ne reçoit pas les comptes.

En l’espèce, le réviseur avait bien écrit à la société pour réclamer les comptes.

Mais cette lettre ne satisfaisait manifestement pas à la rigueur des obligations précitées.

Il subit donc une sanction disciplinaire partiellement confirmée en appel.

Dans son pourvoi en cassation, le réviseur faisait valoir en substance :

-          que la procédure de dénonciation des articles 138 et 140 al. 2 C .S. n’imposait au commissaire aucune forme particulière,

-          que le paragraphe 3.15.4 des normes générales de révision lui imposait « notamment » de dresser un rapport de carence, ce qui n’excluait pas d’autres mesures,

-          que les paragraphes 3.2.1 et 3.2.2 de la recommandation devaient seulement être « pris en considération » et encore « selon les circonstances. »

Le réviseur considérait donc que la décision de la commission d’appel de l’IRE violait les normes citées ci-dessus.

La Cour de cassation va cependant rejeter le pourvoi.

C’est logiquement sur la base des articles 143 et 144 C.S. et des normes générales ayant valeur réglementaire (via, à l’époque, l’article 2 de l’A.R. du 10 janvier 1994, mais selon un principe depuis lors inscrit dans la loi du 22 juillet 1953 elle-même) que la Cour de cassation va se baser, et non sur la recommandation.

La Cour dit clairement que l’obligation de dénonciation pesant sur le commissaire réviseur doit bien prendre la forme d’un rapport de carence.

Voici les attendus de la Cour :

« En vertu des articles 143 et 144 du Code des sociétés, les commissaires sont tenus de rédiger un rapport écrit et circonstancié à propos des comptes annuels ; à cet effet, l’organe de gestion leur remet les pièces un mois avant l’expiration du délai légal dans lequel le rapport doit être présenté et ce rapport doit indiquer spécialement si la comptabilité est tenue et si les comptes annuels sont établis conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables.

Aux termes de l’article 18bis de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des réviseurs d’entreprises, le conseil de l’Institut peut définir les normes de révision usuelles pour l’exécution des missions visées à l'article 3.

Cette dernière disposition vise, à titre principal, toutes missions dont l’accomplissement est réservé par la loi ou en vertu de celle-ci aux réviseurs d’entreprises et, d’une façon générale, toutes missions de révision d’états comptables d’entreprises, effectuées en exécution de la loi ou en vertu de celle-ci.

L’article 2 de l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises dispose que le réviseur d’entreprises doit se conformer aux dispositions légales et réglementaires ainsi qu’aux normes de révision usuelles de l’Institut et que, selon les circonstances, il prendra également en compte les recommandations émises par le conseil de l’Institut.

Conformément au paragraphe 3.15.4 des normes générales de révision de l’Institut des réviseurs d’entreprises, adoptées en exécution de l’article 18bis de la loi du 22 juillet 1953, telles que ces normes ont été adaptées par le conseil de l’Institut le 6 décembre 2002, si les documents comptables ne sont pas disponibles dans le délai légal, le réviseur prendra les mesures qui s’imposent, notamment par l’établissement d’un rapport de carence à l’attention de l’assemblée générale.

Il suit de ces dispositions que si l’organe de gestion de la société ne met pas le réviseur d’entreprises en mesure d’exécuter sa mission, celui-ci doit notamment établir un rapport de carence.

Le moyen qui, en cette branche, repose sur l’affirmation que si l'organe de gestion reste en défaut de mettre le commissaire en possession des comptes annuels dans le délai légal, celui-ci a pour seule obligation de dénoncer les faits au conseil d’administration et, le cas échéant, à l’assemblée générale, sans que cette dénonciation doive prendre la forme d’un rapport de carence, manque en droit.

Quant à la deuxième branche :

Le moyen, en cette branche, suppose que les normes générales de révision de l’Institut des réviseurs d’entreprises ne revêtent pas un caractère réglementaire.

Il se déduit de la réponse à la première branche que tel n'est pas le cas. »

(Cass., 24 mai 2007, première chambre, section française, rôle n°D060007F, www.juridat.be).

Notons d’abord que l’arrêt ne permet pas de savoir pourquoi la Cour de cassation évoque les normes générales de révision telles qu’adaptées par le Conseil le 6 décembre 2002, alors que les comptes litigieux étaient ceux de l’exercice 2000 … Remarquons toutefois que les normes antérieures étaient identiques sur le point litigieux.

Cette jurisprudence est-elle encore d’actualité ?

Indiscutablement, puisque l’obligation d’établir un rapport de carence a été insérée dans la loi.

Le nouvel article 144 C.S. contient l’obligation légale pour le commissaire, s’il est dans l’incapacité de délivrer une attestation, d’effectuer une « déclaration d’abstention. »

Plus précisément, le rapport des commissaires doit notamment contenir :

« 4° une attestation dans laquelle les commissaires indiquent si, à leur avis, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la société compte tenu du référentiel comptable applicable et, le cas échéant, quant au respect des exigences légales applicables. Elle peut prendre la forme d'une attestation sans réserve, d’une attestation avec réserve, d’une opinion négative, ou, si les commissaires sont dans l’incapacité de délivrer une attestation, d’une déclaration d’abstention.

Dans ses normes, l’Institut des réviseurs d’entreprises vise, pour l’hypothèse d’une « déclaration d’abstention », d’autres cas que l’absence de comptes annuels : ce type de rapport devrait être émis par le commissaire « lorsque les données fournies sont tellement insuffisantes qu’il devient impossible d’émettre un avis fondé » ou « lorsque la situation de l’entité est caractérisée par de multiples incertitudes affectant de façon significative les comptes ».

A notre avis, la déclaration d’abstention s’impose aussi dans le cas d’absence de comptes annuels dans le délai légal, le « rapport de carence » prévu les normes de l’Institut correspondant à la « déclaration d’abstention » du Code des sociétés.

Observons pour terminer que le paragraphe des normes générales de révision évoquant la situation d’une absence de comptes dans le délai légal figure toujours, sans modification, dans les textes professionnels actuellement en vigueur (après une petite numérotation, en 3.16.4).

Les normes et recommandations de révision peuvent être consultées sur www.accountancy.be.

Quant à la valeur réglementaire des normes et recommandations de révision, elle a été confirmée par l’A.R. de pouvoirs spéciaux du 21 avril 2007.

L’article 30, paragraphe 3, de la loi du 22 juillet 1953 dispose à présent que :

« Les normes sont obligatoires pour les réviseurs d’entreprises. Les recommandations sont également obligatoires, à moins que le réviseur d’entreprises ne puisse motiver, dans des circonstances particulières, que l’écart opéré par rapport à la recommandation ne porte pas atteinte aux critères fixés à l’article 14, paragraphe 3. »

Ce sont les critères de diligence, d’indépendance, etc. qui forment la base de l’éthique professionnelle du réviseur.