Droit Fiscalité belge

Cet article se limite au contexte des SA, SPRL et SCRL. D'autres formes de société connaissent quelque particularité du point de vue comptable.

La procédure préalable à la dissolution volontaire

En vue d'éclairer l'assemblée générale appelée à statuer sur la dissolution autant que les futurs liquidateurs, la loi (C.S., art. 181) exige :

-          un rapport justificatif de l'organe de gestion ;

-          une situation active et passive de la société, ne remontant pas à plus de trois mois : cette situation sera normalement établie en perspective de liquidation (art. 28, § 2, de l'A.R. du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés - voir ci-après) ;

-          un rapport de contrôle de cette situation émanant du commissaire ou, à défaut, d'un reviseur d'entreprises ou d'un expert-comptable externe, présentant toutes les garanties d'indépendance par rapport aux personnes habituellement chargées de la tenue des comptes de la société[1].

Le respect de cette procédure sera assuré du fait de l'intervention d'un notaire, qui refusera le cas échéant d'instrumenter.

Une sanction pénale est également prévue (art. 196).

Pour éviter les rapports préalables, certains ont suggéré de procéder plutôt par modification des statuts, en y insérant une date d'expiration de la société fixée à bref délai, autorisant de spéculer sur une dissolution de plein droit : il s'agit là d'un cas typique de fraude à la loi dont on imagine mal qu'il recueille la collaboration d'un notaire.

Lors de l'assemblée générale appelée à délibérer de la dissolution, il ne sera en principe pas possible de voter la décharge aux administrateurs, puisque celle-ci ne peut être donnée que sur la base de véritables comptes annuels, accompagnés le cas échéant d'un rapport de gestion, et non sur la seule base du bilan de préliquidation[2].

Peut-on imaginer que l'assemblée générale décide la dissolution, sans proposition préalable du conseil d'administration en ce sens ?

Normalement, non, car elle ne peut, particulièrement en matière de modification aux statuts, délibérer que sur les points portés à son ordre du jour (art. 533 et 558).

En outre, un acte authentique est nécessaire.

Cependant, l'hypothèse pourrait survenir dans le cas particulier d'une délibération sur pied de l'article 633 (perte de la moitié ou des trois quarts du capital), si l'assemblée décidait de ne pas suivre le conseil dans la proposition de poursuivre les activités.

Afin d'assurer même dans cette hypothèse le respect de la procédure prévue à l'article 181, on conseillera par prudence de reconvoquer une assemblée générale, devant notaire, et avec les rapports de préliquidation[3].

Situation comptable en discontinuité

La principale particularité des comptes à établir par une société en voie de liquidation (et même de dissolution : ci-avant) est le respect de l'article 28, paragraphe 2, alinéa 2, de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés :

Dans les cas où, en exécution ou non d'une décision de mise en liquidation, la société renonce à poursuivre ses activités ou lorsque la perspective de continuité de ses activités, visée au § 1er, alinéa 3, ne peut être maintenue, les règles d'évaluation sont adaptées en conséquence et, notamment:

a) les frais d'établissement doivent être complètement amortis ;

b) les immobilisations et les actifs circulants font, le cas échéant, l'objet d'amortissements ou de réductions de valeur additionnels pour en ramener la valeur comptable à la valeur probable de réalisation ;

c) des provisions sont formées pour faire face aux charges inhérentes à la cessation des activités, notamment au coût des indemnités à verser au personnel.

La réglementation oblige donc à ramener, le cas échéant, les valeurs comptables à leur valeur probable de réalisation.

Elle n'oblige par contre pas à porter les valeurs comptables à leur valeur probable de réalisation, lorsque celle-ci serait supérieure.

Même dans l'hypothèse d'une liquidation, le droit comptable belge ne permet d'acter des plus-values de réévaluation que sur certains actifs (immobilisations corporelles et actions et parts figurant sous les immobilisations financières), et qu'à la condition qu'existe un excédent certain et durable de valeur (article 57, paragraphe 1er, de l'A.R. du 30 janvier 2001).

Toutefois, l'exigence usuelle, pour les actifs "nécessaires à la poursuite de l'activité de la société", que l'amortissement des plus-values puisse être absorbé par les perspectives de rentabilité de la société, figurant elle aussi à l'article 57, ne s'applique normalement pas aux sociétés en liquidation, puisque plus aucun actif n'est en principe encore nécessaire à la poursuite d'une activité à laquelle on a convenu de renoncer.

Le droit comptable belge ne semble pas permettre de stopper les amortissements des actifs des sociétés en liquidation, nonobstant l'absence de toute dépréciation des actifs concernés.

L'article 64 de l'A.R. du 30 janvier 2001 impose en effet un plan d'amortissement systématique de toute immobilisation dont l'utilisation est limitée dans le temps.

Pourrait-on néanmoins pratiquer des reprises d'amortissements?

En ce qui les concerne, les principes sont (art. 61, § 1er, al. 3, et 64, § 1er, al. 3) :

-          les amortissements enregistrés en vertu d'un plan systématique arrêté par l'organe d'administration peuvent faire l'objet d'une reprise si, à raison de modifications des circonstances économiques ou technologiques, le plan appliqué s'avère avoir été trop rapide. On notera qu'il s'agit bien d'une faculté et non d'une obligation ;

-          les amortissements complémentaires ou exceptionnels, actés en raison d'une altération ou d'une modification des circonstances économiques ou technologiques qui avait rendu leur valeur comptable supérieure à leur valeur d'utilisation, font l'objet d'une reprise s'ils deviennent excédentaires. Il s'agit bien cette fois d'une reprise obligatoire et non d'une faculté.

Une entreprise ayant procédé à des amortissements selon un plan basé sur la durée d'utilisation économique présumée du bien en cause, voire à des amortissements exceptionnels, peut estimer que des circonstances nouvelles économiques ou techniques (telles que l'arrêt de l'utilisation du bien) appellent une modification et une redéfinition de la politique d'amortissement et baser celle-ci sur une durée d'utilisation plus longue que celle initialement prévue[4].

Une telle décision implique normalement la constatation que les amortissements antérieurs sont trop élevés et doivent être partiellement repris.

L'état comptable accompagnant la demande de confirmation du liquidateur

L'article 184, paragraphe 1er, alinéa 6, prévoit que le tribunal de commerce est saisi par voie de requête unilatérale de la demande de confirmation du liquidateur, et que cette requête est accompagnée "d'un état comptable de l'actif et du passif".

En pratique, cet état comptable sera le plus souvent la situation active et passive qui aura été vérifiée par un réviseur d'entreprises ou un expert-comptable (voir ci-avant).

Pouvoirs et responsabilités comptables des liquidateurs

Les liquidateurs doivent établir chaque année des comptes annuels de la société en liquidation, les soumettre à l'assemblée générale, mais non les faire approuver par elle[5], et les déposer à la Banque nationale de Belgique dans les trente jours de la date de l'assemblée et au plus tard sept mois après la date de clôture de l'exercice (art. 193, al. 2).

Les comptes annuels sont accompagnés d'un rapport sur les causes qui ont empêché la liquidation d'être terminée.

Les premiers comptes annuels porteront sur la période allant de la dissolution à la date de clôture normale de l'exercice[6].

Les liquidateurs transmettent aussi périodiquement au greffe du tribunal de commerce un état détaillé de la situation de la liquidation.

Cet état détaillé "comporte notamment l'indication des recettes, des dépenses, des répartitions, ainsi que de ce qu'il reste à liquider" (art. 189bis, al. 2).

Un tel état détaillé sera transmis au cours des sixième et douzième mois de la première année de la liquidation, puis tous les ans.

L'état détaillé n'est pas comparable à des comptes annuels, puisqu'il privilégie une approche de trésorerie et qu'il semble ne pas permettre une information aussi synthétique que la simple fourniture de montants globaux par rubriques.

En pratique, on peut imaginer que beaucoup de liquidateurs transmettent les journaux financiers et une balance des comptes d'actifs autres que de classe cinq, ainsi qu'une note sur les éventuelles répartitions auxquelles il aurait été procédé.

Le non-respect ponctuel des obligations de publicité à charge des liquidateurs est sanctionné par :

-          une augmentation forfaitaire des frais de dépôt des comptes annuels auprès de la Banque nationale de Belgique, lorsque, sauf cas de force majeure, ces comptes ne sont déposés qu'à partir du neuvième mois qui suit la clôture de l'exercice (art. 101, rendu applicable aux liquidations par l'article 193 in fine). Il s'agit d'une "contribution aux frais exposés par les autorités fédérales de surveillance en vue de dépister et de contrôler les entreprises en difficultés".

Cette contribution s'élève à 400 € lorsque les comptes sont déposés pendant le neuvième mois qui suit la clôture de l'exercice, 600 € pour un dépôt entre le dixième et le douzième mois, et 1.200 € à partir du treizième mois. Elle est toutefois ramenée respectivement à 120, 180 et 360 € pour les petitessociétés qui publient des comptes abrégés ;

-          des sanctions pénales, lorsque les liquidateurs négligent de soumettre à l'assemblée générale les comptes annuels ou de transmettre au greffe du tribunal de commerce l'état détaillé de la situation de la liquidation (art. 196, al. 1er, 4° et 5°) ;

-          d'une faculté de remplacement judiciaire, lorsque les liquidateurs ne respectent pas leur obligation de transmission au greffe dudit état détaillé (art. 184, par. 2).

Il nous semble que le non-respect par un liquidateur de ses obligations de publicité pourra être pris en considération par le tribunal de commerce à l'occasion d'une demande de confirmation en tant que liquidateur d'une autre société.

La probité requise d'un liquidateur nous paraît en effet imposer, à tout le moins, le respect de la législation spécifique à la fonction.

La clôture de liquidation

Dès que la liquidation est terminée, les liquidateurs soumettront à l'assemblée générale un rapport détaillé, appuyé par les pièces (art. 194).

Le rapport portera sur l'emploi des valeurs sociales (donc essentiellement les paiements déjà effectués par les liquidateurs).

Ils sont appuyés des comptes (notamment tous les comptes annuels antérieurs, qui n'auront pas été approuvés : voir ci-avant) et des pièces.

Le commissaire éventuel procède au contrôle. A défaut, chaque associé dispose d'un pouvoir individuel d'investigation, pour lequel il peut se faire assister d'un expert-comptable ou d'un reviseur d'entreprises (art. 194).

Mais "avant la clôture de la liquidation, les liquidateurs soumettent le plan de répartition de l'actif entre les différentes catégories de créanciers pour accord au tribunal de commerce" (art. 190, par. 1er, al. 3).

L'utilisation des termes "avant la clôture de la liquidation" ainsi que des mots "plan de répartition de l'actif", et les travaux parlementaires, impliquent que la clôture de liquidation ne puisse pas être prononcée avant la requête d'approbation par le tribunal, ni que le plan puisse déjà avoir été exécuté.

Néanmoins, ce plan ne concerne lui-même que la "répartition de l'actif entre les différentes catégories de créanciers", ce qui pourrait ne viser que les liquidations déficitaires - sinon, aucune répartition ne serait à effectuer.

Une certaine lecture de l'article 190 pourrait par ailleurs conduire à penser que les paiements des créanciers préalables à la clôture de liquidation ne seraient autorisés qu'à l'égard des créances exigibles et sous réserve d'une liquidation positive (art. 190, par. 1er, al. 2).

Implicitement, la loi tolère probablement le paiement des créanciers privilégiés dont la créance est porteuse d'un intérêt, lui-même susceptible d'être recouvré sur l'assiette du privilège.

Quel juge pourra en effet reprocher à un liquidateur de payer, avant la clôture, une créance dont le non-paiement serait préjudiciable à la masse ?

Le plan de répartition à soumettre au tribunal de commerce comportera un exposé des montants qui pourront être payés à chaque catégorie de créanciers, en tenant compte des éventuels privilèges et hypothèques qui organisent le rang de ceux-ci.

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