Droit Fiscalité belge

Le 31 janvier 2007, la Commission a donné réponse à quelques questions parlementaires révélant à certains égards l’inadéquation de la position de l’administration belge.

Malgré leur importance pratique, ces points semblent bien être passés inaperçus.

1.      Facturation : mentions des exonérations TVA

Question Parlementaire Européenne – Réponse E-5251/06 donnée par M. Kovács du 31 janvier 2007

Le député Européen Langendries a interrogé la Commission sur le point de savoir si un Etat membre pouvait imposer la mention sur les factures de la référence au droit national en vertu de laquelle la taxe est due par l'acquéreur de biens ou le preneur de services.

La Commission a répondu que sur la base de l’article 226 (11) de la directive TVA, l’assujetti dispose de trois possibilités :

-          la législation nation nationale

-          la disposition correspondante de la directive 220/112/CE (la Directive TVA)

-          ou toute autre mention indiquant que la livraison de biens ou la prestation de service bénéficie d’une autoliquidation (ou report de paiement).

Selon le texte de l’article 5, 10° de l’AR n° 1 d’exécution du Code TVA, une facture doit comporter « l’indication  de la disposition pertinente de la directive ou de la disposition nationale correspondante en vertu de laquelle l’opération est exonérée de la taxe ou en vertu de laquelle la taxe n’est pas portée en compte, ou une mention équivalente ».

La Commission précise donc que par mention équivalente, il suffit de mentionner que la TVA est due par le co-contractant.

2.      Personne habilitée à modifier une facture : le client aussi, selon la Commission Européenne

Question Parlementaire Européenne – Réponse E-5251/06 donnée par M. Kovács du 31 janvier 2007 et question parlementaire Belge du Sénateur Nyssens  nº 3-6212 du 3 novembre 2006

Le député Langendries a demandé à la Commission si la  directive 2001/115/CE doit être interprétée dans le sens que tout document ou message qui modifie la facture initiale et y fait référence de manière spécifique et non équivoque doit nécessairement être délivré par la même personne que celle qui a délivré la facture initiale ?

Le Commissaire Kovács a répondu qu’aux termes de l’article 219 de la directive TVA, « est assimilé à une facture, tout document ou message qui modifie la facture initiale et y fait référence de façon spécifique et non équivoque ».

Conformément à l’article 220, il incombe à l’assujetti de s’assurer qu’une facture est émise.

Ladite facture peut être établie par lui-même, par son client ou par une tierce partie.

On comparera la réponse de la Commission avec celle que le Ministre des finances avait faite au Sénateur Nyssens en réponse à sa question nº 3-6212 du 3 novembre 2006 (non publié sur Fisconet ou dans la littérature fiscale) :

« Le document rectificatif doit en effet, selon l'article 53, § 2, alinéa 3, du Code de la TVA, être délivré par la même partie que celle qui a établi la facture initiale qu'il corrige.

Cette règle est d'application également lorsque les parties contractantes font usage, dans leurs relations commerciales, de la procédure d'autofacturation visée à l'article 6 de l'arrêté royal nº 1 précité, et selon lequel la facture est délivrée par le cocontractant au nom et pour le compte de l'assujetti effectuant la livraison de biens ou la prestation de services.

Dans cette hypothèse, c'est également à l'acquéreur des biens ou au preneur des services qu'il appartient de délivrer le document rectificatif de la facture initiale qu'il a établie. Comme la facture, ce document rectificatif est délivré par le cocontractant au nom et pour le compte du fournisseur de biens ou prestataire de services.

S'il est exact que l'article 22, paragraphe 3, a), alinéa 5, de la directive 77/388/CEE du Conseil n'impose pas textuellement que ce document rectificatif soit établi par la même personne que celle qui a établi le document d'origine, le législateur belge a considéré que cette exigence en droit interne découle de l'économie générale du texte de la directive lequel assimile le document rectificatif à la facture. Les modalités de la délivrance du document rectificatif sont donc celles qui prévalent en matière de délivrance de la facture.

Enfin, il y a lieu de rappeler à l'honorable membre les risques évidents de fraude qui pourraient apparaître dans les hypothèses où le document rectificatif serait établi par le cocontractant en dehors de toute procédure d'autofacturation. En effet, dans pareil cas de figure, le cocontractant malveillant disposerait alors de la possibilité de modifier le montant de ses achats vers le haut ou vers le bas et par conséquent de falsifier les éléments sur lesquels se fonde la taxation de ses opérations tant en matière de TVA que d'impôts directs ».

3.      Facturation électronique: pas de certificat délivré par tiers de confiance en cas de signature électronique avancée

Question Parlementaire Européenne – Réponse E-5251/06 donnée par M. Kovács le 31 janvier 2007 et Question Parlementaire belge 3-6218 du Sénateur Nyssens du 3 novembre 2006

Le député Langendries a interrogé la Commission Européenne pour savoir si en cas de recours à une signature électronique avancée (mais non certifiée), il était nécessaire d'émettre un certificat confirmé par un tiers de confiance (trusted third party), et de vérifier  un tel certificat lors de la réception de chaque facture.

Selon la Commission, s'agissant du recours à la facturation électronique et plus spécialement à la signature électronique avancée en vue de garantir l'authenticité de l'origine et l'intégrité du contenu des factures, les règles y afférentes sont énoncées à l'article 233, paragraphe 1, point a) de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 29 novembre 2006 (Sixième Directive TVA refondue).

La signature électronique avancée y est fondée sur l'article 2, point 2), de la directive 1999/93/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 décembre 1999 sur un cadre communautaire pour les signatures électroniques. Il n'est pas nécessaire que celle-ci soit confirmée par un certificat délivré par un tiers de confiance.

La Commission Européenne adopte ici une approche beaucoup moins restrictive que celle exposée dans des projets de circulaires que l’on attend depuis le 1er janvier 2004, date à laquelle sont entrées en vigueur les nouvelles dispositions en matière de facturation électronique.

Dans une réponse à la question  3-6218 du Sénateur Nyssens du 3 novembre 2006 (non publiée sur Fisconet ou dans la littérature fiscale), le Ministre des finances avait répondu que :

« Conformément à l'article 1, § 3, alinéa 1er, de l'arrêté royal nº 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, les factures transmises par voie électronique sont acceptées par l'administration à condition que l'authenticité de leur origine et l'intégrité de leur contenu soient garanties au moyen d'une signature électronique avancée qui satisfait aux exigences suivantes :

a) être liée uniquement au signataire;

b) permettre d'identifier le signataire;

c) être créée par des moyens que le signataire puisse garder sous contrôle exclusif;

d) être liée aux données auxquelles elle se rapporte de telle sorte que toute modification ultérieure des données soit détectable.

En l'état actuel de la technologie, les caractéristiques précitées se retrouvent dans la signature électronique avancée basée sur la cryptographie asymétrique.

La cryptographie asymétrique procède au moyen de deux clés distinctes (combinaisons de données) : une clé privée et une clé publique (paire de clés).

L'émetteur de la facture communique sa clé publique au destinataire du message et garde sa clé privée, au moyen de laquelle il a signé la facture, secrète. Cette clé privée ne peut demeurer secrète que si elle ne peut pas être retrouvée à partir de la clé publique à l'aide des moyens existants ou à développer dans un avenir proche, tandis qu'à l'inverse, la clé publique peut être retrouvée à partir de la clé privée.

Si la clé utilisée pour signer consiste en une combinaison de données unique, le destinataire de la facture peut déchiffrer le message au moyen de la clé publique de l'expéditeur et déterminer avec certitude de qui il est originaire (authenticité de l'origine du message électronique).

Cependant, afin d'éviter qu'une personne de mauvaise foi communique une clé publique sous un autre nom ou une autre dénomination que son détenteur et mette ainsi en péril l'authenticité de l'origine d'une facture électronique, l'administration exige, en exécution de la réglementation visée sous le deuxième alinéa de la présente réponse — qui est par ailleurs la reproduction littérale des dispositions communautaires en la matière — que la clé publique d'une signature électronique avancée repose obligatoirement sur un certificat délivré au signataire, et que ce certificat soit mis à la disposition du destinataire de la facture de manière électronique.

Ce dernier peut ainsi s'assurer que la clé publique au moyen de laquelle il a déchiffré la facture appartient effectivement à la personne ou à l'entreprise qui a signé ce message et que ce signataire est bien celui qu'il prétend être.

Le certificat visé doit au moins comporter les données suivantes :

1. L'identification et le pays d'établissement du prestataire de service de certification;

2. Les données qui identifient de manière univoque le détenteur de la clé publique liée à la signature électronique;

3. Le début et la fin de la période de validité du certificat;

4. La clé publique du signataire;

5. Le code d'identité du certificat (numéro de série unique);

6. La signature électronique avancée du prestataire de service de certification qui garantit l'authenticité de la clé et l'intégrité des données contenues dans le certificat. »

(Réponse non publiée sur Fisconet ou dans la littérature fiscale).

Les divergences majeures d’interprétation  majeures que l’on observe dans la mise en œuvre de la directive facturation constituent des coûts prohibitifs pour les entreprises et des obstacles sérieux aux échanges dans le marché intérieur.

Il est très important que les entreprises participent activement au réexamen de cette directive  par la Commission Européenne dans le courant de 2008.

4.      Facture : mention du prix à l’Unité de mesure et tout rabais ou ristourne

Question Parlementaire Européenne – Réponse E-5251/06 donnée par M. Kovács du 31 janvier 2007 et Question Parlementaire belge n° 3-6215 du 3 novembre 2006 du Sénateur Nyssens

Le député Européen Langendries a demandé à la Commission quelles situations la directive 2001/115/CE a-t-elle voulu régler en imposant que « la base d'imposition » mentionne le prix unitaire ainsi que les rabais ou ristournes éventuels s'ils ne sont pas compris dans le prix unitaire ?

Le Commissaire Kovác a répondu que pour les ristournes ou rabais mentionnés à l’article 226, point 8) de la directive TVA, leur exclusion lorsqu’ils ne sont pas inclus dans le prix à l'unité se déduit des règles applicables au montant imposable.

Aux termes de l’article 79 de la directive TVA, « ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition les éléments suivants:

- les diminutions de prix à titre d'escompte pour paiement anticipé;

- les rabais et ristournes de prix consentis à l'acquéreur ou au preneur et acquis au moment où s'effectue l'opération» ;

Il s'ensuit que la TVA ne s’applique qu’au prix, déduction faite des ristournes ou rabais consentis, comme le reflètent les règles de facturation établies.

Le prix à l'unité lui-même est inclus conformément à la directive sur les prix à l'unité Directive 98/6/CE du Parlement européen et du Conseil du 16 février 1998 relative à la protection des consommateurs en matière d'indication des prix des produits offerts aux consommateurs qui oblige les professionnels à indiquer le prix de vente et le prix à l'unité de mesure de tous les produits offerts aux consommateurs dans le but d'améliorer l'information aux consommateurs et de faciliter la comparaison des prix.

La réponse de la Commission mérite d’être comparée à celle faite par le Ministre des finances au Sénateur Nyssens dans sa question 3-6215 du 3 novembre 2006 (non publiée sur Fisconet ou dans littérature fiscale) :

« L'article 5, § 1er, 8º, de l'arrêté royal nº 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée stipule en effet que la facture porte « pour chaque taux ou exemption, la base d'imposition, le prix unitaire hors taxe, ainsi que les escomptes, rabais ou ristournes éventuels s'ils ne sont pas compris dans le prix unitaire.

Le principe de l'indication du prix unitaire sur la facture s'applique indifféremment que cette facture constate une livraison de biens ou une prestation de services.

Il appartient à cet effet à la partie qui établit la facture de déterminer la nature de l'unité qui va servir de base au calcul du prix à acquitter par l'acquéreur des biens ou le preneur de services. L'unité choisie doit bien entendu toujours être mentionnée sur la facture.

Pour les livraisons de biens, les prix doivent être mentionnés par type d'article et par unité.

En matière de prestations de services, la fixation du prix de ces prestations entre les parties peut emprunter des formes très diverses en vertu du principe de l'autonomie de la volonté des parties ou eu égard aux usages commerciaux en vigueur.

Une situation qui se présente fréquemment est celle dans laquelle le prix total de la prestation de services n'est pas fixé préalablement à la réalisation effective de l'opération. Il s'agit, par exemple, des cas où seul un tarif horaire a été déterminé.

Dans cette hypothèse, le prix unitaire est déterminé par la partie qui établit la facture. Ce prix unitaire reflète le critère sur base duquel le prix final est déterminé. Ce prix unitaire équivaut dès lors, dans cette hypothèse, au tarif horaire applicable dans le cadre de cette prestation de services.

Par ailleurs, dans l'hypothèse où, avant la réalisation d'une opération clairement définie au préalable, le prix total de celle-ci est convenu de manière définitive entre les parties, ce prix peut, dans certains cas, être considéré par la partie qui établit la facture comme étant le prix unitaire de l'opération concernée. La preuve de la fixation du prix préalablement à la réalisation de l'opération doit pouvoir être apportée par les parties à l'administration sur demande.

Ces principes s'appliquent également dans la situation visée par l'honorable membre. En effet, un comptable qui, par exemple, a consacré cinq heures de travail à l'un de ses clients et qui applique un tarif horaire de 80 euros hors TVA mentionnera sur sa facture un prix unitaire de 80 euros pour un montant total facturé de 400 euros hors TVA.

De même, ce comptable qui, pour un autre client, a consacré un certain temps à établir sa déclaration à l'impôt sur les revenus et qui applique en principe le même tarif horaire de 80 euros mais qui a convenu contractuellement avec ce client que l'établissement de cette déclaration lui coûterait 70 euros hors TVA, mentionnera sur sa facture un prix unitaire, équivalent à la base d'imposition hors TVA, de 70 euros. Ce comptable ne doit alors pas obligatoirement mentionner dans sa facture ni le nombre d'heures qu'il a consacrées à l'opération, ni le tarif horaire qu'il applique généralement ».