Droit Fiscalité belge

 

 

LE CONTROLE DES COMPTES A LA CROISEE DES CHEMINS

 

Les scandales financiers du début du millénaire (Enron, Worldcom, Parmalat, Leernhout & Hauspie, etc.) ont fait trembler le monde des entreprises cotées, et leurs répliques législatives ont profondément affecté les auditeurs externes.

 

Aux Etats-Unis, la loi Sarbanes-Oxley du 30 juillet 2002 (Public Law 107-204) a remplacé un régime fait essentiellement d’auto-régulation par une supervision publique étroite, exercée par une nouvelle administration, le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB).

 

La loi a aussi jeté les bases d’un renforcement sensible, par la SEC, des règles d’indépendance de l’auditeur externe.

 

Les possibilités pour celui-ci de fournir aussi des services non audit ont été sévèrement limitées.

 

Le chef de l’équipe d’audit doit être changé par la firme d’audit au moins tous les cinq ans.

 

Un comité d’audit doit être mis en place au sein de l’entreprise.

 

La plupart de ces nouvelles normes ne concernent cependant que les sociétés cotées.

 

En France, la loi du 1^er août 2003 de sécurité financière participe des mêmes principes, tout en réservant davantage d’attention à la question du "réseau" du commissaire aux comptes.

 

En Belgique, le mouvement législatif de réforme a été amorcé par la loi du 2 août 2002 dite de corporate governance et poursuivi notamment avec des arrêtés royaux du 4 avril 2003.

 

Ont été davantage réglementés les services non audit ou la transparence des honoraires, mais aussi la responsabilité du reviseur d’entreprises (loi du 23 décembre 2005).

 

Au niveau européen, une directive, n° 2006/43, n’a été promulguée que le 17 mai 2006.

 

Profitant de la lenteur traditionnelle de son processus législatif, l’Union européenne a pu opérer la synthèse des initiatives individuelles des Etats membres tout en prenant en compte l’expérience américaine.

 

Cette directive va cependant, à nouveau, bouleverser le paysage législatif de l’audit, dans tous les Etats membres.

 

Le Parlement belge l’a du reste pressenti, puisque par loi du 20 juillet 2006 portant des dispositions diverses (art. 102), de très larges pouvoirs spéciaux ont été octroyés au Roi, jusqu’au 31 décembre 2007, pour prendre les mesures nécessaires à la transposition de la directive.

 

Une refonte quasi intégrale de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des reviseurs d’entreprises est notamment à attendre.

 

Dans ce contexte mouvant, il paraît vain de décrire en détail les réformes belges intervenues depuis 2002  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[1], puisque certaines d’entre elles seront sans doute réexaminées à bref délai, et que d’autres modifications, plus fondamentales, interviendront aussi dans ce même délai.

 

Nous nous contenterons dès lors d’exposer les lignes directrices des réformes passées et de la directive européenne du 17 mai 2006.

 

 

LES REFORME BELGES

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>1.    .15pt;mso-ansi-language:FR'>Instauration d’une période de viduité après le mandat du commissaire

 

L’article 133, paragraphe 3, du Code des sociétés a été introduit par la loi du 2 août 2002 en vue de préciser l’interdiction de principe, pour le commissaire, d’accepter, même au terme de son mandat, certaines fonctions ou missions de nature à mettre en cause l’indépendance de l’exercice de sa fonction (art. 133, par. 2).

 

Il est en effet difficile de croire en la possibilité pour un même homme, simultanément, de négocier un futur mandat d’administrateur dans une société, et de rédiger en toute indépendance son dernier rapport d’audit sur les comptes de cette même société...

 

Concrètement, les commissaires ne peuvent accepter, pendant deux ans après la cessation de leur fonction, aucun mandat d’administrateur, de gérant "ou toute autre fonction" auprès de la société qui est soumise à leur contrôle, ni auprès d’une société ou personne liée à celle-ci au sens de l’article 11 du Code des sociétés.

 

L’interdiction est spécifiquement sanctionnée sur le plan pénal (Code des sociétés art. 170, 1°).

 

Par "toute autre fonction", est notamment visée celle de liquidateur.

 

Antérieurement, cette succession de fonction était autorisée à trois conditions : le mandat de commissaire a pris fin correctement (expiration du terme ou démission dans les conditions prévues par le Code), il s’agit d’une liquidation sans continuation d’activité[2] et aucune actio mandati contre le commissaire n’est à craindre.

 

Depuis le 1^er octobre 2003, le nouveau paragraphe 3 de l’article 133 du Code des sociétés interdit pareille succession, sauf respect du délai de viduité de deux ans  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[3].

 

L’interdiction d’accepter un mandat ou fonction pendant les deux années qui suivent la cessation des fonctions de commissaire vise le commissaire lui-même, mais aussi le représentant de la société de révision, lorsqu’une telle société a été nommée commissaire.

 

Ceci découle de l’article 132, qui prévoit que ce représentant "est soumis aux mêmes conditions et encourt les mêmes responsabilités civiles, pénales et disciplinaires que s’il exerçait cette mission en nom et pour compte propre".

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>2. Interdiction de certains services non audit

 

L’article 133, paragraphe 8, du Code des sociétés interdit au commissaire de se déclarer indépendant (et donc d’exercer la fonction légale de commissaire), lorsque la société dont il vérifie les comptes, ou certaines personnes qui lui sont liées, ont bénéficié, de la part du commissaire ou de certains membres de son réseau, de certains services non audit.

 

Il s’agit là d’une réglementation extrêmement technique, qui vient encore d’être revue par la loi du 20 juillet 2006 portant des dispositions diverses (art. 100). Elle pose des questions à trois niveaux :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l14 level1 lfo10;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  la définition des entités bénéficiaires des services non audit,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l14 level1 lfo10;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  la définition du réseau du commissaire,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l14 level1 lfo10;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  la définition des services non audit interdits.

 

En ce qui concerne les entités bénéficiaires des services non audit, sont actuellement visées :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo11;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  la société dont le commissaire vérifie les comptes,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo11;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les sociétés ou personnes belges qui contrôlent (au sens de l’article 5 du Code des sociétés) la société dont le commissaire vérifie les comptes,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo11;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les filiales belges et étrangères de la société dont le commissaire vérifie les comptes.

 

En ce qui concerne le réseau du commissaire, sont actuellement visés, en principe :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo12;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  le commissaire lui-même (société de révision ou reviseur personne physique),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo12;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les personnes belges ou étrangères avec lesquelles le commissaire a conclu un contrat de travail ou avec lesquelles il se trouve, sous l’angle professionnel, dans des liens de collaboration,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo12;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les sociétés et personnes, belges ou étrangères, liées au commissaire au sens de l’article 11 du Code des sociétés.

 

L’article 183quinquies de l’arrêté royal d’exécution du Code des sociétés précise quant à lui ce qu’il faut entendre par "un lien de collaboration sous l’angle professionnel".

 

On y trouve une liste tentaculaire de liens de collaboration, y compris les contrats "contenant le droit d’utiliser une raison sociale commune ou d’y faire référence" ainsi que "tout contrat ou société visant la mise en commun de ressources professionnelles".

 

La définition du réseau du commissaire contenue dans l’article 183quinquies ne correspond pas à celle donnée par l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des reviseurs d’entreprises, ni du reste à celle de la recommandation européenne du 16 mai 2002 relative à l’indépendance du contrôleur légal des comptes.

 

Elle fait l’objet d’un recours en annulation auprès du Conseil d’Etat introduit par le Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises.

 

Par dérogation au principe, ne sont actuellement plus visées les prestations effectuées par les membres étrangers du réseau du commissaire en faveur des filiales étrangères de la société dont le commissaire vérifie les comptes (Code des sociétés art. 133, par. 8, b, tel que modifié par la loi du 20 juillet 2006).

 

En ce qui concerne les services non audit interdits, l’article 133, paragraphe 9, du Code des sociétés donne au Roi, moyennant respect d’une série de formalités, le pouvoir de déterminer "de manière limitative les prestations visées au paragraphe 8 qui sont de nature à mettre en cause l’indépendance du commissaire".

 

Ce travail a été réalisé par un arrêté royal du 4 avril 2003 ayant introduit notamment un article 183ter dans l’arrêté d’exécution du Code des sociétés.

 

Bien que le Code ait prescrit au Roi d’établir une liste "limitative", celui-ci s’est cru autorisé à préciser que son énumération était promulguée "sans préjudice des articles 3, 7bis et 8 de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des reviseurs d’entreprises et des dispositions contenues dans les articles 4 à 14 de l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des reviseurs d’entreprises et sans préjudice des autres dispositions de l’article 133 du Code des sociétés" (C.S./A.R., art. 183ter ; voyez aussi l’art. 183bis).

 

Pour l’élaboration de la liste, le Rapport au Roi précédant l’arrêté du 4 avril 2003 se réfère au contexte international, et spécialement à la recommandation européenne du 16 mai 2002 relative à l’indépendance du contrôleur légal des comptes.

 

Les choix opérés sont généralement inspirés par la volonté d’éviter tout risque d’auto-révision dans le chef du commissaire, c’est-à-dire tout risque que ce dernier ne soit amené à apprécier, dans le cadre de son mandat de contrôle, le travail accompli à un autre titre par lui-même ou un membre de son réseau.

 

Concrètement, l’arrêté royal énumère sept situations prohibées, à savoir les hypothèses où le commissaire (ou un membre de son réseau) :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "prend une décision ou intervient dans le processus décisionnel dans la société contrôlée". Ceci vise les interventions directes ou indirectes, y compris en vertu d’une procuration spéciale, à l’exception des compétences décisionnelles conférées par la loi au commissaire, telles que la convocation de l’assemblée générale (Rapport au Roi),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "assiste ou participe à la préparation ou à la tenue des livres comptables ou à l’établissement des comptes annuels ou des comptes consolidés de la société contrôlée" : "le commissaire ou une personne de son réseau ne peut intervenir à aucun stade du processus d’établissement des comptes", mais cette interdiction "ne vise pas la réalisation de tâches d’ordre exclusivement techniques ou mécaniques" (nous mettons en italique des extraits du Rapport au Roi), ni la communication d’observations sur un projet de comptes qui entraîneraient des modifications de ce projet avalisées par l’organe de gestion,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "élabore, développe, met en oeuvre ou gère des systèmes technologiques d’information financière" : comme l’observe le Rapport au Roi, le commissaire peut en contrôler la fiabilité, mais non contribuer à leur mise en oeuvre. Le contrôle de la fiabilité des logiciels fait partie des devoirs du commissaire censés couverts par ses émoluments "fixes" déterminés par l’assemblée générale,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "réalise des évaluations d’éléments repris dans les comptes annuels ou dans les comptes consolidés de la société contrôlée, si celles-ci constituent un élément important des comptes annuels" : le Rapport au Roi renvoie au comité d’avis et de contrôle (voir ci-après, n° 5) le soin d’apprécier le caractère "important" visé par l’arrêté royal. Quid d’une évaluation des titres de la société dont le reviseur serait commissaire ? Cette évaluation, comme telle, n’intervient en principe pas dans les comptes annuels ou consolidés de la société en cause (mais bien de son entreprise-mère), mais d’un autre côté, n’évalue-t-on pas en même temps des éléments d’actif et de passif de cette société ?

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "participe à la fonction d’audit interne" : "aucune participation n’est autorisée" (Rapport au Roi),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "représente la société contrôlée dans le règlement de litiges, fiscaux ou autres" : le Rapport au Roi constate que, sous cette réserve, les services fiscaux ne sont interdits ni aux Etats-Unis[4] ni par la recommandation européenne. Comparez la loi française du 1er août 2003 de sécurité financière : "Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne qui l’a chargé de certifier ses comptes, ou aux personnes qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci..., tout conseil ou toute autre prestation de services n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, telles qu’elles sont définies par les normes d’exercice professionnel... Lorsqu’un commissaire aux comptes est affilié à un réseau national ou international, dont les membres ont un intérêt économique commun et qui n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes, il ne peut certifier les comptes d’une personne qui, en vertu d’un contrat conclu avec ce réseau ou un membre de ce réseau, bénéficie d’une prestation de services, qui n’est pas directement liée à la mission du commissaire aux comptes selon l’appréciation faite par le Haut conseil du commissariat aux comptes..." (nous mettons en italique),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "intervient dans le recrutement de personnes appartenant à un organe ou faisant partie du personnel dirigeant de la société contrôlée" : le Rapport au Roi renvoie pour la notion de personnel dirigeant au droit social ("les personnes chargées de la gestion journalière de l’entreprise, qui ont pouvoir de représenter et d’engager l’employeur, ainsi que les membres du personnel directement subordonnés à ces personnes, lorsqu’ils remplissent également des missions de gestion journalière"). Le Rapport au Roi précise que l’interim management est également visé.

 

L’article 183sexies de l’arrêté royal d’exécution du Code des sociétés prévoit quant à lui une exception dans le cas où une société, ayant bénéficié de services non audit de la part du reviseur d’entreprises ou d’un membre de son réseau, devient liée à une société dont ce cabinet est commissaire, pourvu que les services non audit ne dépassent pas, au cours de l’année précédente (cf. rapport au Roi), les honoraires de commissaire.

 

Actuellement, l’interdiction de certains services non audit vaut pendant la durée du mandat de commissaire, sans plus viser aussi la période de deux ans qui précède son commencement (art. 133, par. 8, du Code des sociétés, tel que modifié par la loi du 20 juillet 2006).

 

Si des services non audit en principe interdits ont été prestés par le commissaire ou son réseau avant le début du mandat de commissaire, ils devront néanmoins être examinés à la lumière des principes généraux d’indépendance ‑ du moins si l’on considère que, malgré le texte du Code (énumération "limitative"), la liste royale a pu être élaborée sans préjudice auxdits principes généraux.

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>3. Plafonnement des services non audit autorisés

 

Le paragraphe 5 de l’article 133 du Code des sociétés, introduit par la loi du 2 août 2002, pose le principe que les services non audit qui demeurent autorisés, ne peuvent cependant pas dépasser, en honoraires, les émoluments de commissaire.

 

Les sociétés visées se limitent ici aux sociétés cotées, au sens de l’article 4 du Code, et aux sociétés qui font partie d’un groupe qui est tenu d’établir et de publier des comptes consolidés, ce qui constitue le même concept que celui prévu à l’article 141, 2°.

 

L’obligation d’établir et de publier des comptes consolidés pourra résulter du droit belge, mais aussi du droit étranger  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[5], spécialement lorsque celui-ci constitue la transposition de la septième directive européenne de droit des sociétés.

 

Quant à la notion de société "faisant partie" d’un groupe, elle ne vise pas uniquement les "entreprises comprises dans la consolidation", au sens de l’article 109 du Code, c’est-à-dire l’entreprise consolidante ainsi que ses filiales consolidées par intégration globale ou proportionnelle.

 

Raisonnablement, on doit considérer que les filiales exclues du périmètre de consolidation font également partie du groupe, mais non les sociétés associées au sens de l’article 12 du Code  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[6].

 

Cette limitation du champ des sociétés visées, excluant un certain nombre d’entreprises familiales, a été introduite in extremis par le législateur, sans qu’elle ne réponde en réalité à un souhait de l’Institut des reviseurs d’entreprises[7].

 

Celui-ci n’est généralement pas partisan de règles d’indépendance à deux vitesses.

 

Les prestations à prendre en considération pour l’appréciation de la règle "one to one" sont celles du réseau du commissaire, défini ici aussi comme comprenant le commissaire, les personnes avec lesquelles il a conclu un contrat de travail, les personnes avec lesquelles il se trouve sous l’angle professionnel dans des liens de collaboration ou les sociétés ou personnes liées au commissaire au sens de l’article 11 du Code des sociétés.

 

Il s’agit de concepts communs avec ceux utilisés au paragraphe 8 en matière de services non audit prohibés, mais les précisions contenues à ce sujet dans l’article 183quinquies de l’arrêté royal d’exécution n’ont pas été rendues formellement applicables en matière de "one to one".

 

Les prestations visées seront toutes les prestations (Code des sociétés art. 133, par. 7) :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l8 level1 lfo14;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  non interdites par le paragraphe 8 (voir ci-avant, n° 3),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l8 level1 lfo14;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  au profit de la société dont le commissaire vérifie les comptes et de ses filiales, belges ou étrangères. Au contraire du paragraphe 8 en matière de services non audit prohibés, les prestations au profit de la société mère de la société dont le commissaire vérifie les comptes ne sont donc pas prises en considération,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l8 level1 lfo14;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  à l’exclusion des missions confiées par la loi au commissaire (comme le contrôle d’un apport en nature),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l8 level1 lfo14;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  ainsi qu’à l’exclusion des prestations consistant à vérifier les données économiques et financières relatives à une entreprise tierce que la société ou l’une de ses filiales se proposent d’acquérir ou a acquise (audits d’acquisition ou "due diligence").

 

Quant à la comparaison d’émoluments et d’honoraires à effectuer, le Code des sociétés, tel que modifié par la loi du 20 juillet 2006, contient les précisions suivantes :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo15;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  le calcul est à effectuer sur base globalisée, c’est-à-dire au niveau de l’ensemble constitué par la société et ses filiales : le "one to one" doit être respecté au niveau du groupe, et non de chaque société individuelle,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo15;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les émoluments de commissaire à prendre en considération sont, pour les sociétés belges, ceux déterminés par l’assemblée générale en vertu de l’article 134, paragraphe 1^er, tandis que pour les filiales étrangères, il s’agira de ceux qui découlent des dispositions légales et/ou contractuelles applicables à ces filiales,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo15;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  la comparaison doit s’effectuer exercice social par exercice social, et non pour la durée globale du mandat de commissaire (trois ans),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo15;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les émoluments et les honoraires à comparer sont ceux qui sont promérités par le commissaire et son réseau au titre de l’exercice social, et non ceux qui ont été effectivement payés au cours dudit exercice. Il y a donc lieu de se baser sur les montants comptabilisés en tant que factures reçues ou à recevoir  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[8].

 

Le paragraphe 6 de l’article 133 du Code des sociétés permet cependant de déroger au plafonnement, dans trois cas :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo17;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  sur délibération favorable du comité d’audit de la société concernée ou d’une autre société qui la contrôle. Par comité d’audit, on entend un comité "chargé, notamment, d’assurer un suivi permanent des devoirs accomplis par le commissaire". Le comité d’audit doit être établi par les statuts de la société si celle-ci est belge. La délibération favorable du comité d’audit d’une société-mère est également recevable, si cette société-mère relève du droit d’un autre Etat membre de l’Union européenne ou de l’OCDE (dont chacun sait que le membre le plus éminent hors Union européenne est constitué par les Etats-Unis d’Amérique),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo17;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  sur avis favorable, à la demande du commissaire, du comité d’avis et de contrôle (voir ci-après, n° 5),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo17;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  si un collège de commissaires, indépendants l’un de l’autre, a été institué au sein de la société. On suppose en effet qu’en cas de prestations non audit significatives de l’un des membres du collège de commissaire, l’indépendance continuera d’être assurée globalement au niveau du collège, puisque les autres membres de celui-ci n’ont aucune raison de faire preuve de complaisance à l’égard des services non audit (fiscaux par exemple) du collègue.

 

Dans les trois cas, la dérogation et sa motivation doivent être mentionnées en annexe aux comptes annuels.

 

Par ailleurs, la voie du comité d’audit et celle du comité d’avis et de contrôle ne peuvent pas être tentées successivement : electa via, una via...

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>4.  Création d’un comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire.

 

L’article 133, paragraphe 10, du Code des sociétés, introduit par la loi du 2 août 2002, a créé un Comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire.

 

Ce comité, actuellement financé essentiellement par une taxe perçue sur le dépôt des comptes à la Banque nationale de Belgique, est composé de membres indépendants de la profession de reviseur d’entreprises, nommés par le Roi pour une période renouvelable de cinq ans.

 

Son organisation et son fonctionnement sont précisés par un arrêté royal du 4 avril 2003, lequel prévoit notamment que le Comité bénéficie de la collaboration d’un expert désigné par l’Institut des reviseurs d’entreprises et d’un autre désigné par le Conseil supérieur des professions économiques.

 

Le comité dispose de trois compétences légales :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo18;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  octroyer une dérogation au plafonnement des honoraires des services non audit autorisés (Code des sociétés art. 133, par. 6, 2°), sous la forme d’un "avis préalable positif" sur demande du commissaire,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo18;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "délivrer à la demande du commissaire un avis préalable concernant la compatibilité d’une prestation avec l’indépendance dans l’exercice de ses fonctions" (Code des sociétés art. 133, par. 10, al. 1er) : il s’agit ici d’une technique proche de celle des décisions fiscales anticipées, permettant au commissaire de disposer d’une interprétation autorisée des dispositions légales et réglementaires en matière d’indépendance. Il convient toutefois de remarquer que formellement, la loi n’a pas prévu que les cours et tribunaux seraient ensuite liés par l’avis positif du Comité, dans l’hypothèse où une procédure pénale, civile ou disciplinaire naîtrait à propos de telle ou telle prestation,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo18;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "introduire une affaire auprès de l’organe disciplinaire compétent de l’Institut des reviseurs d’entreprises en ce qui concerne l’indépendance de l’exercice de la fonction de commissaire" (Code des sociétés art. 133, par. 10, al. 1er).

 

Le Comité a cru en outre nécessaire de se reconnaître le droit d’interpréter les dispositions légales en matière de "one to one", au motif qu’il ne serait pas possible pour lui de se prononcer sur une demande de dérogation, sans d’abord déclarer le plafonnement en principe applicable.

 

Des juridictions éminentes comme la Cour d’arbitrage, confrontées elles aussi à des problèmes de vérification préalable de leur compétence dans le cadre d’une question préjudicielle, ont plutôt choisi de répondre de manière alternative, indiquant que : "Dans l’interprétation selon laquelle telle disposition signifierait que..., elle serait [inconstitutionnelle] ; dans l’interprétation selon laquelle telle disposition signifierait que..., elle serait [constitutionnelle]."

 

Par ailleurs, le Comité ne semble pas avoir totalement perçu la différence fondamentale existant entre avis interprétatifs de l’article 133, paragraphes 8 et 9, et autorisations dérogatoires de l’article 133, paragraphe 6.

 

On perçoit en effet dans ses décisions prises sur pied de cette dernière disposition une volonté de se raccrocher à une démarche interprétative de type juridictionnel, alors que le Comité devrait plutôt se placer, face à ce type de demande, dans la posture d’une autorité administrative prenant plutôt une décision d’opportunité dans les limites du droit.

 

Ceci dit, les reproches qui peuvent être formulés à l’égard de la jurisprudence administrative du Comité  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[9] sont à mettre en balance avec les faibles moyens dont celui-ci dispose, et le choix, conscient ou non, du législateur, de créer une multitude d’autorités en matière d’information financière : Comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire, Conseil supérieur des professions économiques, Commission des normes comptables, Commission bancaire, financière et des assurances...

 

L’architecture du système ne répond à aucun plan d’ensemble, et conduit au contraire à des incohérences, comme la compétence antagoniste dudit Comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire, qui lui permet à la fois d’être saisi par un reviseur d’entreprises en vue d’obtenir un avis interprétatif ou une dérogation, et de renvoyer ledit reviseur en discipline à la lumière des éléments infractionnels que sa demande révélerait[10].

 

Cette situation peu acceptable sur le plan des principes contraste avec les précautions prises, mutatis mutandis, sur le plan fiscal, afin d’éviter que le Service des décisions fiscales anticipées ne soit l’antichambre de redressements fiscaux.

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>5. Transparence renforcée

 

En matière de responsabilisation du mandataire, on n’a guère trouvé mieux, depuis la nuit des temps, que de favoriser la transparence de la gestion dudit mandataire envers le mandant (Code civil art. 1993).

 

L’existence même du contrôle légal des comptes se justifie par cette même perspective.

 

Aussi ne sera-t-on pas étonné que le législateur ait voulu favoriser la fiabilité de l’auditeur externe lui-même, à travers des mécanismes appropriés de publicité.

 

Tel est l’un des objets centraux de l’article 134 du Code des sociétés, ainsi qu’il a encore été modifié par la loi du 20 juillet 2006.

 

Le montant des honoraires du commissaire doit être mentionné en annexe aux comptes annuels des sociétés cotées et des sociétés tenues d’établir et de publier des comptes consolidés (Code des sociétés art. 134, par. 1^er).

 

Les émoluments liés aux prestations exceptionnelles ou aux missions particulières accomplies par le commissaire ou son réseau au profit de la société dont il contrôle les comptes annuels, de la société dont il contrôle les comptes consolidés et des filiales de cette dernière, font l’objet d’une publication appropriée en annexe aux comptes annuels ou consolidés, avec une ventilation entre les autres missions d’attestation (apports en nature, acomptes sur dividendes, etc.), les missions de conseils fiscaux, et les autres missions extérieures à la mission révisorale (Code des sociétés art. 134, par. 2 et 4).

 

Cette ventilation découle de la volonté de la Belgique de donner suite à la recommandation européenne du 16 mai 2002 relative à l’indépendance du contrôleur légal des comptes européenne, laquelle prévoit ce type d’informations, tout comme d’ailleurs la directive 2006/43 (ci-après, n° 11).

 

Antérieurement à la loi du 20 juillet 2006, le législateur avait plutôt opté pour une publication dans le rapport de gestion, mais celui-ci n’est pas obligatoire pour nombre de sociétés, et en outre, le Roi n’avait pas pris les mesures d’exécution indispensables à la mise en oeuvre du texte légal.

 

Une publication en annexe aux comptes annuels (pour les prestations au profit de la société) ou consolidés (pour les prestations au profit de la société et de ses filiales) est en outre beaucoup plus lisible, du fait de la standardisation des annexes aux comptes annuels et de l’utilisation optionnelle d’un formulaire standard similaire pour les annexes aux comptes consolidés.

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>6. Responsabilité du reviseur d’entreprises

 

Jusqu’à la loi du 23 décembre 2005 portant des dispositions diverses, l’article 9bis de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des reviseurs d’entreprises disposait : "Les reviseurs d’entreprises sont responsables de l’accomplissement de leur mission professionnelle conformément au droit commun. Il leur est interdit de se soustraire à cette responsabilité, même partiellement, par un contrat particulier. Ils sont autorisés à faire couvrir leur responsabilité civile par un contrat d’assurance approuvé par le Conseil de l’Institut."

 

L’article 62 de la loi susmentionnée a remplacé cet article 9bis par le texte suivant :

 

"Les réviseurs d’entreprises sont responsables, conformément au droit commun, de l’accomplissement des missions qui leur sont réservées par la loi ou en vertu de celle-ci. Sauf en cas d’infraction commise avec une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, cette responsabilité est plafonnée à un montant de trois millions d’euros en ce qui concerne l’accomplissement d’une de ces missions auprès d’une personne autre qu’une société cotée, porté à douze millions d’euros en ce qui concerne l’accomplissement d’une de ces missions auprès d’une société cotée. Le Roi peut modifier ces montants par arrêté délibéré en Conseil des ministres.

 

"Il est interdit aux réviseurs d’entreprises de se soustraire à cette responsabilité, même partiellement, par un contrat particulier.

 

"Ils sont autorisés à faire couvrir leur responsabilité civile par un contrat d’assurance approuvé par le Conseil de l’Institut.

 

"Les dispositions prévues aux alinéas 1 et 2 s’appliquent également aux missions dont l’accomplissement est réservé par la loi ou en vertu de celle-ci au commissaire ou, en l’absence de commissaire, à un réviseur ou un expert-comptable, en ce compris dans les cas où ces missions sont effectuées par un expert-comptable."

 

L’exposé des motifs[11] justifie cette limitation de la responsabilité des reviseurs d’entreprises par diverses considérations.

 

La responsabilité illimitée, loin de renforcer la qualité de l’audit, menacerait la continuité de l’activité des cabinets d’audit, spécialement lorsqu’elle leur fait encourir les conséquences d’une fraude dans les comptes annuels organisée par l’organe de gestion.