Droit Fiscalité belge

 

 

LE CONTROLE DES COMPTES A LA CROISEE DES CHEMINS

 

Les scandales financiers du début du millénaire (Enron, Worldcom, Parmalat, Leernhout & Hauspie, etc.) ont fait trembler le monde des entreprises cotées, et leurs répliques législatives ont profondément affecté les auditeurs externes.

 

Aux Etats-Unis, la loi Sarbanes-Oxley du 30 juillet 2002 (Public Law 107-204) a remplacé un régime fait essentiellement d’auto-régulation par une supervision publique étroite, exercée par une nouvelle administration, le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB).

 

La loi a aussi jeté les bases d’un renforcement sensible, par la SEC, des règles d’indépendance de l’auditeur externe.

 

Les possibilités pour celui-ci de fournir aussi des services non audit ont été sévèrement limitées.

 

Le chef de l’équipe d’audit doit être changé par la firme d’audit au moins tous les cinq ans.

 

Un comité d’audit doit être mis en place au sein de l’entreprise.

 

La plupart de ces nouvelles normes ne concernent cependant que les sociétés cotées.

 

En France, la loi du 1^er août 2003 de sécurité financière participe des mêmes principes, tout en réservant davantage d’attention à la question du "réseau" du commissaire aux comptes.

 

En Belgique, le mouvement législatif de réforme a été amorcé par la loi du 2 août 2002 dite de corporate governance et poursuivi notamment avec des arrêtés royaux du 4 avril 2003.

 

Ont été davantage réglementés les services non audit ou la transparence des honoraires, mais aussi la responsabilité du reviseur d’entreprises (loi du 23 décembre 2005).

 

Au niveau européen, une directive, n° 2006/43, n’a été promulguée que le 17 mai 2006.

 

Profitant de la lenteur traditionnelle de son processus législatif, l’Union européenne a pu opérer la synthèse des initiatives individuelles des Etats membres tout en prenant en compte l’expérience américaine.

 

Cette directive va cependant, à nouveau, bouleverser le paysage législatif de l’audit, dans tous les Etats membres.

 

Le Parlement belge l’a du reste pressenti, puisque par loi du 20 juillet 2006 portant des dispositions diverses (art. 102), de très larges pouvoirs spéciaux ont été octroyés au Roi, jusqu’au 31 décembre 2007, pour prendre les mesures nécessaires à la transposition de la directive.

 

Une refonte quasi intégrale de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des reviseurs d’entreprises est notamment à attendre.

 

Dans ce contexte mouvant, il paraît vain de décrire en détail les réformes belges intervenues depuis 2002  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[1], puisque certaines d’entre elles seront sans doute réexaminées à bref délai, et que d’autres modifications, plus fondamentales, interviendront aussi dans ce même délai.

 

Nous nous contenterons dès lors d’exposer les lignes directrices des réformes passées et de la directive européenne du 17 mai 2006.

 

 

LES REFORME BELGES

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>1.    .15pt;mso-ansi-language:FR'>Instauration d’une période de viduité après le mandat du commissaire

 

L’article 133, paragraphe 3, du Code des sociétés a été introduit par la loi du 2 août 2002 en vue de préciser l’interdiction de principe, pour le commissaire, d’accepter, même au terme de son mandat, certaines fonctions ou missions de nature à mettre en cause l’indépendance de l’exercice de sa fonction (art. 133, par. 2).

 

Il est en effet difficile de croire en la possibilité pour un même homme, simultanément, de négocier un futur mandat d’administrateur dans une société, et de rédiger en toute indépendance son dernier rapport d’audit sur les comptes de cette même société...

 

Concrètement, les commissaires ne peuvent accepter, pendant deux ans après la cessation de leur fonction, aucun mandat d’administrateur, de gérant "ou toute autre fonction" auprès de la société qui est soumise à leur contrôle, ni auprès d’une société ou personne liée à celle-ci au sens de l’article 11 du Code des sociétés.

 

L’interdiction est spécifiquement sanctionnée sur le plan pénal (Code des sociétés art. 170, 1°).

 

Par "toute autre fonction", est notamment visée celle de liquidateur.

 

Antérieurement, cette succession de fonction était autorisée à trois conditions : le mandat de commissaire a pris fin correctement (expiration du terme ou démission dans les conditions prévues par le Code), il s’agit d’une liquidation sans continuation d’activité[2] et aucune actio mandati contre le commissaire n’est à craindre.

 

Depuis le 1^er octobre 2003, le nouveau paragraphe 3 de l’article 133 du Code des sociétés interdit pareille succession, sauf respect du délai de viduité de deux ans  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[3].

 

L’interdiction d’accepter un mandat ou fonction pendant les deux années qui suivent la cessation des fonctions de commissaire vise le commissaire lui-même, mais aussi le représentant de la société de révision, lorsqu’une telle société a été nommée commissaire.

 

Ceci découle de l’article 132, qui prévoit que ce représentant "est soumis aux mêmes conditions et encourt les mêmes responsabilités civiles, pénales et disciplinaires que s’il exerçait cette mission en nom et pour compte propre".

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>2. Interdiction de certains services non audit

 

L’article 133, paragraphe 8, du Code des sociétés interdit au commissaire de se déclarer indépendant (et donc d’exercer la fonction légale de commissaire), lorsque la société dont il vérifie les comptes, ou certaines personnes qui lui sont liées, ont bénéficié, de la part du commissaire ou de certains membres de son réseau, de certains services non audit.

 

Il s’agit là d’une réglementation extrêmement technique, qui vient encore d’être revue par la loi du 20 juillet 2006 portant des dispositions diverses (art. 100). Elle pose des questions à trois niveaux :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l14 level1 lfo10;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  la définition des entités bénéficiaires des services non audit,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l14 level1 lfo10;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  la définition du réseau du commissaire,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l14 level1 lfo10;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  la définition des services non audit interdits.

 

En ce qui concerne les entités bénéficiaires des services non audit, sont actuellement visées :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo11;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  la société dont le commissaire vérifie les comptes,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo11;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les sociétés ou personnes belges qui contrôlent (au sens de l’article 5 du Code des sociétés) la société dont le commissaire vérifie les comptes,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo11;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les filiales belges et étrangères de la société dont le commissaire vérifie les comptes.

 

En ce qui concerne le réseau du commissaire, sont actuellement visés, en principe :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo12;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  le commissaire lui-même (société de révision ou reviseur personne physique),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo12;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les personnes belges ou étrangères avec lesquelles le commissaire a conclu un contrat de travail ou avec lesquelles il se trouve, sous l’angle professionnel, dans des liens de collaboration,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo12;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les sociétés et personnes, belges ou étrangères, liées au commissaire au sens de l’article 11 du Code des sociétés.

 

L’article 183quinquies de l’arrêté royal d’exécution du Code des sociétés précise quant à lui ce qu’il faut entendre par "un lien de collaboration sous l’angle professionnel".

 

On y trouve une liste tentaculaire de liens de collaboration, y compris les contrats "contenant le droit d’utiliser une raison sociale commune ou d’y faire référence" ainsi que "tout contrat ou société visant la mise en commun de ressources professionnelles".

 

La définition du réseau du commissaire contenue dans l’article 183quinquies ne correspond pas à celle donnée par l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des reviseurs d’entreprises, ni du reste à celle de la recommandation européenne du 16 mai 2002 relative à l’indépendance du contrôleur légal des comptes.

 

Elle fait l’objet d’un recours en annulation auprès du Conseil d’Etat introduit par le Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises.

 

Par dérogation au principe, ne sont actuellement plus visées les prestations effectuées par les membres étrangers du réseau du commissaire en faveur des filiales étrangères de la société dont le commissaire vérifie les comptes (Code des sociétés art. 133, par. 8, b, tel que modifié par la loi du 20 juillet 2006).

 

En ce qui concerne les services non audit interdits, l’article 133, paragraphe 9, du Code des sociétés donne au Roi, moyennant respect d’une série de formalités, le pouvoir de déterminer "de manière limitative les prestations visées au paragraphe 8 qui sont de nature à mettre en cause l’indépendance du commissaire".

 

Ce travail a été réalisé par un arrêté royal du 4 avril 2003 ayant introduit notamment un article 183ter dans l’arrêté d’exécution du Code des sociétés.

 

Bien que le Code ait prescrit au Roi d’établir une liste "limitative", celui-ci s’est cru autorisé à préciser que son énumération était promulguée "sans préjudice des articles 3, 7bis et 8 de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des reviseurs d’entreprises et des dispositions contenues dans les articles 4 à 14 de l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des reviseurs d’entreprises et sans préjudice des autres dispositions de l’article 133 du Code des sociétés" (C.S./A.R., art. 183ter ; voyez aussi l’art. 183bis).

 

Pour l’élaboration de la liste, le Rapport au Roi précédant l’arrêté du 4 avril 2003 se réfère au contexte international, et spécialement à la recommandation européenne du 16 mai 2002 relative à l’indépendance du contrôleur légal des comptes.

 

Les choix opérés sont généralement inspirés par la volonté d’éviter tout risque d’auto-révision dans le chef du commissaire, c’est-à-dire tout risque que ce dernier ne soit amené à apprécier, dans le cadre de son mandat de contrôle, le travail accompli à un autre titre par lui-même ou un membre de son réseau.

 

Concrètement, l’arrêté royal énumère sept situations prohibées, à savoir les hypothèses où le commissaire (ou un membre de son réseau) :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "prend une décision ou intervient dans le processus décisionnel dans la société contrôlée". Ceci vise les interventions directes ou indirectes, y compris en vertu d’une procuration spéciale, à l’exception des compétences décisionnelles conférées par la loi au commissaire, telles que la convocation de l’assemblée générale (Rapport au Roi),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "assiste ou participe à la préparation ou à la tenue des livres comptables ou à l’établissement des comptes annuels ou des comptes consolidés de la société contrôlée" : "le commissaire ou une personne de son réseau ne peut intervenir à aucun stade du processus d’établissement des comptes", mais cette interdiction "ne vise pas la réalisation de tâches d’ordre exclusivement techniques ou mécaniques" (nous mettons en italique des extraits du Rapport au Roi), ni la communication d’observations sur un projet de comptes qui entraîneraient des modifications de ce projet avalisées par l’organe de gestion,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "élabore, développe, met en oeuvre ou gère des systèmes technologiques d’information financière" : comme l’observe le Rapport au Roi, le commissaire peut en contrôler la fiabilité, mais non contribuer à leur mise en oeuvre. Le contrôle de la fiabilité des logiciels fait partie des devoirs du commissaire censés couverts par ses émoluments "fixes" déterminés par l’assemblée générale,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "réalise des évaluations d’éléments repris dans les comptes annuels ou dans les comptes consolidés de la société contrôlée, si celles-ci constituent un élément important des comptes annuels" : le Rapport au Roi renvoie au comité d’avis et de contrôle (voir ci-après, n° 5) le soin d’apprécier le caractère "important" visé par l’arrêté royal. Quid d’une évaluation des titres de la société dont le reviseur serait commissaire ? Cette évaluation, comme telle, n’intervient en principe pas dans les comptes annuels ou consolidés de la société en cause (mais bien de son entreprise-mère), mais d’un autre côté, n’évalue-t-on pas en même temps des éléments d’actif et de passif de cette société ?

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "participe à la fonction d’audit interne" : "aucune participation n’est autorisée" (Rapport au Roi),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "représente la société contrôlée dans le règlement de litiges, fiscaux ou autres" : le Rapport au Roi constate que, sous cette réserve, les services fiscaux ne sont interdits ni aux Etats-Unis[4] ni par la recommandation européenne. Comparez la loi française du 1er août 2003 de sécurité financière : "Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne qui l’a chargé de certifier ses comptes, ou aux personnes qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci..., tout conseil ou toute autre prestation de services n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, telles qu’elles sont définies par les normes d’exercice professionnel... Lorsqu’un commissaire aux comptes est affilié à un réseau national ou international, dont les membres ont un intérêt économique commun et qui n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes, il ne peut certifier les comptes d’une personne qui, en vertu d’un contrat conclu avec ce réseau ou un membre de ce réseau, bénéficie d’une prestation de services, qui n’est pas directement liée à la mission du commissaire aux comptes selon l’appréciation faite par le Haut conseil du commissariat aux comptes..." (nous mettons en italique),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l12 level1 lfo13;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "intervient dans le recrutement de personnes appartenant à un organe ou faisant partie du personnel dirigeant de la société contrôlée" : le Rapport au Roi renvoie pour la notion de personnel dirigeant au droit social ("les personnes chargées de la gestion journalière de l’entreprise, qui ont pouvoir de représenter et d’engager l’employeur, ainsi que les membres du personnel directement subordonnés à ces personnes, lorsqu’ils remplissent également des missions de gestion journalière"). Le Rapport au Roi précise que l’interim management est également visé.

 

L’article 183sexies de l’arrêté royal d’exécution du Code des sociétés prévoit quant à lui une exception dans le cas où une société, ayant bénéficié de services non audit de la part du reviseur d’entreprises ou d’un membre de son réseau, devient liée à une société dont ce cabinet est commissaire, pourvu que les services non audit ne dépassent pas, au cours de l’année précédente (cf. rapport au Roi), les honoraires de commissaire.

 

Actuellement, l’interdiction de certains services non audit vaut pendant la durée du mandat de commissaire, sans plus viser aussi la période de deux ans qui précède son commencement (art. 133, par. 8, du Code des sociétés, tel que modifié par la loi du 20 juillet 2006).

 

Si des services non audit en principe interdits ont été prestés par le commissaire ou son réseau avant le début du mandat de commissaire, ils devront néanmoins être examinés à la lumière des principes généraux d’indépendance ‑ du moins si l’on considère que, malgré le texte du Code (énumération "limitative"), la liste royale a pu être élaborée sans préjudice auxdits principes généraux.

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>3. Plafonnement des services non audit autorisés

 

Le paragraphe 5 de l’article 133 du Code des sociétés, introduit par la loi du 2 août 2002, pose le principe que les services non audit qui demeurent autorisés, ne peuvent cependant pas dépasser, en honoraires, les émoluments de commissaire.

 

Les sociétés visées se limitent ici aux sociétés cotées, au sens de l’article 4 du Code, et aux sociétés qui font partie d’un groupe qui est tenu d’établir et de publier des comptes consolidés, ce qui constitue le même concept que celui prévu à l’article 141, 2°.

 

L’obligation d’établir et de publier des comptes consolidés pourra résulter du droit belge, mais aussi du droit étranger  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[5], spécialement lorsque celui-ci constitue la transposition de la septième directive européenne de droit des sociétés.

 

Quant à la notion de société "faisant partie" d’un groupe, elle ne vise pas uniquement les "entreprises comprises dans la consolidation", au sens de l’article 109 du Code, c’est-à-dire l’entreprise consolidante ainsi que ses filiales consolidées par intégration globale ou proportionnelle.

 

Raisonnablement, on doit considérer que les filiales exclues du périmètre de consolidation font également partie du groupe, mais non les sociétés associées au sens de l’article 12 du Code  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[6].

 

Cette limitation du champ des sociétés visées, excluant un certain nombre d’entreprises familiales, a été introduite in extremis par le législateur, sans qu’elle ne réponde en réalité à un souhait de l’Institut des reviseurs d’entreprises[7].

 

Celui-ci n’est généralement pas partisan de règles d’indépendance à deux vitesses.

 

Les prestations à prendre en considération pour l’appréciation de la règle "one to one" sont celles du réseau du commissaire, défini ici aussi comme comprenant le commissaire, les personnes avec lesquelles il a conclu un contrat de travail, les personnes avec lesquelles il se trouve sous l’angle professionnel dans des liens de collaboration ou les sociétés ou personnes liées au commissaire au sens de l’article 11 du Code des sociétés.

 

Il s’agit de concepts communs avec ceux utilisés au paragraphe 8 en matière de services non audit prohibés, mais les précisions contenues à ce sujet dans l’article 183quinquies de l’arrêté royal d’exécution n’ont pas été rendues formellement applicables en matière de "one to one".

 

Les prestations visées seront toutes les prestations (Code des sociétés art. 133, par. 7) :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l8 level1 lfo14;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  non interdites par le paragraphe 8 (voir ci-avant, n° 3),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l8 level1 lfo14;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  au profit de la société dont le commissaire vérifie les comptes et de ses filiales, belges ou étrangères. Au contraire du paragraphe 8 en matière de services non audit prohibés, les prestations au profit de la société mère de la société dont le commissaire vérifie les comptes ne sont donc pas prises en considération,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l8 level1 lfo14;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  à l’exclusion des missions confiées par la loi au commissaire (comme le contrôle d’un apport en nature),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l8 level1 lfo14;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  ainsi qu’à l’exclusion des prestations consistant à vérifier les données économiques et financières relatives à une entreprise tierce que la société ou l’une de ses filiales se proposent d’acquérir ou a acquise (audits d’acquisition ou "due diligence").

 

Quant à la comparaison d’émoluments et d’honoraires à effectuer, le Code des sociétés, tel que modifié par la loi du 20 juillet 2006, contient les précisions suivantes :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo15;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  le calcul est à effectuer sur base globalisée, c’est-à-dire au niveau de l’ensemble constitué par la société et ses filiales : le "one to one" doit être respecté au niveau du groupe, et non de chaque société individuelle,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo15;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les émoluments de commissaire à prendre en considération sont, pour les sociétés belges, ceux déterminés par l’assemblée générale en vertu de l’article 134, paragraphe 1^er, tandis que pour les filiales étrangères, il s’agira de ceux qui découlent des dispositions légales et/ou contractuelles applicables à ces filiales,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo15;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  la comparaison doit s’effectuer exercice social par exercice social, et non pour la durée globale du mandat de commissaire (trois ans),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo15;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  les émoluments et les honoraires à comparer sont ceux qui sont promérités par le commissaire et son réseau au titre de l’exercice social, et non ceux qui ont été effectivement payés au cours dudit exercice. Il y a donc lieu de se baser sur les montants comptabilisés en tant que factures reçues ou à recevoir  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[8].

 

Le paragraphe 6 de l’article 133 du Code des sociétés permet cependant de déroger au plafonnement, dans trois cas :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo17;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  sur délibération favorable du comité d’audit de la société concernée ou d’une autre société qui la contrôle. Par comité d’audit, on entend un comité "chargé, notamment, d’assurer un suivi permanent des devoirs accomplis par le commissaire". Le comité d’audit doit être établi par les statuts de la société si celle-ci est belge. La délibération favorable du comité d’audit d’une société-mère est également recevable, si cette société-mère relève du droit d’un autre Etat membre de l’Union européenne ou de l’OCDE (dont chacun sait que le membre le plus éminent hors Union européenne est constitué par les Etats-Unis d’Amérique),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo17;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  sur avis favorable, à la demande du commissaire, du comité d’avis et de contrôle (voir ci-après, n° 5),

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo17;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  si un collège de commissaires, indépendants l’un de l’autre, a été institué au sein de la société. On suppose en effet qu’en cas de prestations non audit significatives de l’un des membres du collège de commissaire, l’indépendance continuera d’être assurée globalement au niveau du collège, puisque les autres membres de celui-ci n’ont aucune raison de faire preuve de complaisance à l’égard des services non audit (fiscaux par exemple) du collègue.

 

Dans les trois cas, la dérogation et sa motivation doivent être mentionnées en annexe aux comptes annuels.

 

Par ailleurs, la voie du comité d’audit et celle du comité d’avis et de contrôle ne peuvent pas être tentées successivement : electa via, una via...

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>4.  Création d’un comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire.

 

L’article 133, paragraphe 10, du Code des sociétés, introduit par la loi du 2 août 2002, a créé un Comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire.

 

Ce comité, actuellement financé essentiellement par une taxe perçue sur le dépôt des comptes à la Banque nationale de Belgique, est composé de membres indépendants de la profession de reviseur d’entreprises, nommés par le Roi pour une période renouvelable de cinq ans.

 

Son organisation et son fonctionnement sont précisés par un arrêté royal du 4 avril 2003, lequel prévoit notamment que le Comité bénéficie de la collaboration d’un expert désigné par l’Institut des reviseurs d’entreprises et d’un autre désigné par le Conseil supérieur des professions économiques.

 

Le comité dispose de trois compétences légales :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo18;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  octroyer une dérogation au plafonnement des honoraires des services non audit autorisés (Code des sociétés art. 133, par. 6, 2°), sous la forme d’un "avis préalable positif" sur demande du commissaire,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo18;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "délivrer à la demande du commissaire un avis préalable concernant la compatibilité d’une prestation avec l’indépendance dans l’exercice de ses fonctions" (Code des sociétés art. 133, par. 10, al. 1er) : il s’agit ici d’une technique proche de celle des décisions fiscales anticipées, permettant au commissaire de disposer d’une interprétation autorisée des dispositions légales et réglementaires en matière d’indépendance. Il convient toutefois de remarquer que formellement, la loi n’a pas prévu que les cours et tribunaux seraient ensuite liés par l’avis positif du Comité, dans l’hypothèse où une procédure pénale, civile ou disciplinaire naîtrait à propos de telle ou telle prestation,

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo18;mso-hyphenate:none; tab-stops:0mm list 18.0pt'>-  "introduire une affaire auprès de l’organe disciplinaire compétent de l’Institut des reviseurs d’entreprises en ce qui concerne l’indépendance de l’exercice de la fonction de commissaire" (Code des sociétés art. 133, par. 10, al. 1er).

 

Le Comité a cru en outre nécessaire de se reconnaître le droit d’interpréter les dispositions légales en matière de "one to one", au motif qu’il ne serait pas possible pour lui de se prononcer sur une demande de dérogation, sans d’abord déclarer le plafonnement en principe applicable.

 

Des juridictions éminentes comme la Cour d’arbitrage, confrontées elles aussi à des problèmes de vérification préalable de leur compétence dans le cadre d’une question préjudicielle, ont plutôt choisi de répondre de manière alternative, indiquant que : "Dans l’interprétation selon laquelle telle disposition signifierait que..., elle serait [inconstitutionnelle] ; dans l’interprétation selon laquelle telle disposition signifierait que..., elle serait [constitutionnelle]."

 

Par ailleurs, le Comité ne semble pas avoir totalement perçu la différence fondamentale existant entre avis interprétatifs de l’article 133, paragraphes 8 et 9, et autorisations dérogatoires de l’article 133, paragraphe 6.

 

On perçoit en effet dans ses décisions prises sur pied de cette dernière disposition une volonté de se raccrocher à une démarche interprétative de type juridictionnel, alors que le Comité devrait plutôt se placer, face à ce type de demande, dans la posture d’une autorité administrative prenant plutôt une décision d’opportunité dans les limites du droit.

 

Ceci dit, les reproches qui peuvent être formulés à l’égard de la jurisprudence administrative du Comité  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[9] sont à mettre en balance avec les faibles moyens dont celui-ci dispose, et le choix, conscient ou non, du législateur, de créer une multitude d’autorités en matière d’information financière : Comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire, Conseil supérieur des professions économiques, Commission des normes comptables, Commission bancaire, financière et des assurances...

 

L’architecture du système ne répond à aucun plan d’ensemble, et conduit au contraire à des incohérences, comme la compétence antagoniste dudit Comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire, qui lui permet à la fois d’être saisi par un reviseur d’entreprises en vue d’obtenir un avis interprétatif ou une dérogation, et de renvoyer ledit reviseur en discipline à la lumière des éléments infractionnels que sa demande révélerait[10].

 

Cette situation peu acceptable sur le plan des principes contraste avec les précautions prises, mutatis mutandis, sur le plan fiscal, afin d’éviter que le Service des décisions fiscales anticipées ne soit l’antichambre de redressements fiscaux.

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>5. Transparence renforcée

 

En matière de responsabilisation du mandataire, on n’a guère trouvé mieux, depuis la nuit des temps, que de favoriser la transparence de la gestion dudit mandataire envers le mandant (Code civil art. 1993).

 

L’existence même du contrôle légal des comptes se justifie par cette même perspective.

 

Aussi ne sera-t-on pas étonné que le législateur ait voulu favoriser la fiabilité de l’auditeur externe lui-même, à travers des mécanismes appropriés de publicité.

 

Tel est l’un des objets centraux de l’article 134 du Code des sociétés, ainsi qu’il a encore été modifié par la loi du 20 juillet 2006.

 

Le montant des honoraires du commissaire doit être mentionné en annexe aux comptes annuels des sociétés cotées et des sociétés tenues d’établir et de publier des comptes consolidés (Code des sociétés art. 134, par. 1^er).

 

Les émoluments liés aux prestations exceptionnelles ou aux missions particulières accomplies par le commissaire ou son réseau au profit de la société dont il contrôle les comptes annuels, de la société dont il contrôle les comptes consolidés et des filiales de cette dernière, font l’objet d’une publication appropriée en annexe aux comptes annuels ou consolidés, avec une ventilation entre les autres missions d’attestation (apports en nature, acomptes sur dividendes, etc.), les missions de conseils fiscaux, et les autres missions extérieures à la mission révisorale (Code des sociétés art. 134, par. 2 et 4).

 

Cette ventilation découle de la volonté de la Belgique de donner suite à la recommandation européenne du 16 mai 2002 relative à l’indépendance du contrôleur légal des comptes européenne, laquelle prévoit ce type d’informations, tout comme d’ailleurs la directive 2006/43 (ci-après, n° 11).

 

Antérieurement à la loi du 20 juillet 2006, le législateur avait plutôt opté pour une publication dans le rapport de gestion, mais celui-ci n’est pas obligatoire pour nombre de sociétés, et en outre, le Roi n’avait pas pris les mesures d’exécution indispensables à la mise en oeuvre du texte légal.

 

Une publication en annexe aux comptes annuels (pour les prestations au profit de la société) ou consolidés (pour les prestations au profit de la société et de ses filiales) est en outre beaucoup plus lisible, du fait de la standardisation des annexes aux comptes annuels et de l’utilisation optionnelle d’un formulaire standard similaire pour les annexes aux comptes consolidés.

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>6. Responsabilité du reviseur d’entreprises

 

Jusqu’à la loi du 23 décembre 2005 portant des dispositions diverses, l’article 9bis de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des reviseurs d’entreprises disposait : "Les reviseurs d’entreprises sont responsables de l’accomplissement de leur mission professionnelle conformément au droit commun. Il leur est interdit de se soustraire à cette responsabilité, même partiellement, par un contrat particulier. Ils sont autorisés à faire couvrir leur responsabilité civile par un contrat d’assurance approuvé par le Conseil de l’Institut."

 

L’article 62 de la loi susmentionnée a remplacé cet article 9bis par le texte suivant :

 

"Les réviseurs d’entreprises sont responsables, conformément au droit commun, de l’accomplissement des missions qui leur sont réservées par la loi ou en vertu de celle-ci. Sauf en cas d’infraction commise avec une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, cette responsabilité est plafonnée à un montant de trois millions d’euros en ce qui concerne l’accomplissement d’une de ces missions auprès d’une personne autre qu’une société cotée, porté à douze millions d’euros en ce qui concerne l’accomplissement d’une de ces missions auprès d’une société cotée. Le Roi peut modifier ces montants par arrêté délibéré en Conseil des ministres.

 

"Il est interdit aux réviseurs d’entreprises de se soustraire à cette responsabilité, même partiellement, par un contrat particulier.

 

"Ils sont autorisés à faire couvrir leur responsabilité civile par un contrat d’assurance approuvé par le Conseil de l’Institut.

 

"Les dispositions prévues aux alinéas 1 et 2 s’appliquent également aux missions dont l’accomplissement est réservé par la loi ou en vertu de celle-ci au commissaire ou, en l’absence de commissaire, à un réviseur ou un expert-comptable, en ce compris dans les cas où ces missions sont effectuées par un expert-comptable."

 

L’exposé des motifs[11] justifie cette limitation de la responsabilité des reviseurs d’entreprises par diverses considérations.

 

La responsabilité illimitée, loin de renforcer la qualité de l’audit, menacerait la continuité de l’activité des cabinets d’audit, spécialement lorsqu’elle leur fait encourir les conséquences d’une fraude dans les comptes annuels organisée par l’organe de gestion.

 

De plus, la responsabilité illimitée, en ce qu’elle fait peser un risque de discontinuité sur les cabinets, favorise la concentration du "marché" de l’audit.

 

Le nombre d’assureurs actifs dans les risques professionnels des auditeurs a diminué et les couvertures proposées également, alors que les risques ont augmenté, notamment en fonction de la croissance des capitalisations boursières...

 

Enfin, la démarche belge s’insère dans le contexte d’un débat ouvert à ce sujet au niveau européen, en s’inspirant notamment des expériences allemande (limitation à un ou quatre millions d’euros, selon qu’il ne s’agit pas ou qu’il s’agit d’une société cotée) et autrichienne (limitation entre deux et dix-huit millions d’euros, selon le total du bilan de la société auditée), voire d’une hypothèse envisagée lors de la réforme du revisorat en 1985 (limitation à cinquante fois les honoraires).

 

Voyez aussi l’article 31 de la directive 2006/43 (ci-après), qui prévoit que la Commission présente un rapport en matière de responsabilité des auditeurs, avant le 1er janvier 2007, le cas échéant en l’accompagnant de recommandations aux Etats membres.

 

Outre la limitation de responsabilité dans les missions légales (missions réservées aux reviseurs d’entreprises par ou en vertu de la loi, en ce compris les missions en monopole partagé avec les experts-comptables, auquel cas la limitation de responsabilité bénéficie aussi aux experts-comptables), la nouvelle disposition restaure l’autonomie de la volonté pour les missions purement contractuelles.

 

A ce niveau, chaque reviseur pourra désormais stipuler une clause limitative appropriée, éventuellement inspirée de celle s’appliquant aux missions légales.

 

Une limitation, voire une exonération excessive de responsabilité dans les missions contractuelles, ne sauraient toutefois être admises, car elles seraient contraires aux principes de dignité de la profession[12].

 

L’absence de limitation de responsabilité pourrait elle aussi constituer une faute déontologique, au regard des objectifs poursuivis par le législateur de préservation de la pérennité de la profession en tant que telle (voir ci-après) : tout réviseur "doit pouvoir justifier et documenter le cas échéant toute mission contractuelle pour laquelle il accepterait une couverture supérieure à celle prévue pour les missions révisorales" légales[13].

 

En cas de collège de commissaires, selon l’exposé des motifs, "chaque réviseur d’entreprises composant le collège est responsable jusqu’à concurrence des montants fixés par la loi"  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[14].

 

Il ne faut cependant pas confondre collège, et représentation du commissaire par une ou plusieurs personnes physiques.

 

Si la fonction de commissaire est exercée par une société de révision représentée par deux reviseurs personnes physiques, la responsabilité sera limitée à trois ou douze millions d’euros, selon le caractère de la société (non cotée ou cotée).

 

Par contre, le plafond joue par mission, ce qui pourrait indiquer qu’en cas de mission spéciale (contrôle d’apports en nature, etc.) s’ajoutant à la mission ordinaire du commissaire, le plafond puisse, en cas de double faute, être appliqué deux fois.

 

Le Conseil d’Etat  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[15] a critiqué la délégation au Roi lui permettant de revoir les plafonds.

 

L’idée, précisée dans l’exposé des motifs  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[16], et le rapport de la commission de la Chambre chargée des problèmes de droit commercial et économique[17], est d’adapter le cas échéant les plafonds en fonction de l’évolution de l’assurabilité.

 

Relevons en passant cette déclaration du représentant du ministre de l’économie en commission parlementaire  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[18] : "Il ne faut pas se méprendre sur les missions exercées par un réviseur d’entreprises : il n’a pas vocation à pourchasser la fraude.

 

Lorsqu’un cas de fraude est constaté dans une entreprise, la responsabilité en incombe en tout premier lieu aux administrateurs."

 

L’Institut des reviseurs d’entreprises est d’avis que la disposition est d’ordre public, de telle sorte qu’il ne pourrait pas être dérogé aux seuils de trois et douze millions d’euros.

 

Nous reproduisons ici intégralement la justification donnée par l’Institut de cette prise de position  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[19] :

 

"...[L’]arrêt de la Cour de cassation du 15 mars 1968 précise : "N’est d’ordre public que la loi qui touche aux intérêts essentiels de l’Etat ou de la collectivité, ou qui fixe, dans le droit privé, les bases juridiques sur lesquelles repose l’ordre économique ou moral de la société" (Cass., 15 mars 1968, Pas., p. 884).

 

"Il ressort du commentaire à l’article 9bis précité, repris dans l’exposé des motifs de la loi, que cette disposition légale fixe les bases juridiques sur lesquelles repose l’ordre économique de la société, en ce qu’elle vise tout d’abord à sauvegarder la pérennité de la fonction d’audit externe des états financiers, dont nul ne contestera le rôle essentiel qu’elle joue dans le fonctionnement de notre économie. L’absence de cette disposition mettrait en péril la profession même de réviseur d’entreprises. Dans ce contexte, le commentaire à l’article précise que : "La responsabilité civile illimitée ne renforce pas la qualité de l’audit. Un certain niveau de responsabilité est justifié mais il n’est pas responsable de s’attendre à ce que les réviseurs d’entreprises supportent le coût résultant d’une fraude de l’organe de gestion, des managers ou d’une erreur comptable au sein d’une société. Ceci menace la continuité de l’activité des commissaires personnes physiques et des cabinets d’audit" (Doc. parl., Ch. repr., 2005-2006, projet de loi n° 2020/01, 11 octobre 2005, p. 37).

 

"Par ailleurs, à la lecture du commentaire à l’article 9bis, repris dans ce même exposé des motifs de la loi, une limitation de la responsabilité est également basée sur le fait que : "Les régulateurs expriment leur inquiétude par rapport à la concentration du marché d’audit des sociétés cotées dans les cabinets d’audit internationaux, liée au risque de disparition de cabinets" (Ibid.).

 

"Enfin, cette disposition permet de sauvegarder l’attractivité de la profession et dès lors le recrutement de stagiaires, futurs réviseurs d’entreprises.

 

"Le caractère d’ordre public de la disposition implique qu’un réviseur d’entreprises ne puisse renoncer, même a posteriori ou dans le cadre d’une transaction, au plafonnement légal de la responsabilité. Un tel renoncement pourrait en effet ouvrir une brèche dans le système de protection de la profession en tant que telle, que le législateur a entendu mettre en place. De tels renoncements devront donc, le cas échéant, être considérés comme des fautes déontologiques."

 

 

LA DIRECTIVE EUROPEENNE 2006/43 DU 17 MAI 2006

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>7. Introduction

 

Les préoccupations des milieux politiques et financiers européens quant à la crédibilité des rapports d’audit, stimulées en particulier par le scandale (non américain) "Parmalat", ont débouché sur l’adoption d’une nouvelle directive, visant "à une harmonisation élevée - mais pas totale - des exigences en matière de contrôle légal des comptes"[20].

 

Les initiatives unilatérales des Etats membres en la matière faisaient un peu désordre face au "modèle" américain issu de la loi Sarbanes-Oxley.

 

Malheureusement, la nouvelle directive est venue à cet égard un peu tard, et ses auteurs ne sont pas parvenus à réunir une majorité suffisante pour supplanter purement et simplement les dispositifs nationaux.

 

Aussi, la directive se contente-t-elle d’imposer des exigences minimales, tout en facilitant la libre circulation des auditeurs et des rapports d’audit.

 

A moins que la directive n’en dispose autrement, les Etats membres peuvent imposer des exigences plus rigoureuses en matière de contrôle légal (art. 52 de la directive), mais celles-ci ne sauraient empêcher, par exemple, qu’un auditeur agréé dans un Etat membre puisse obtenir relativement facilement son agrément dans un autre Etat membre.

 

La directive 2006/43 remplace la huitième directive de droit des sociétés[21], après en avoir repris un certain nombre de dispositions, notamment en matière de formation des contrôleurs légaux des comptes. Elle doit être transposée avant le 29 juin 2008.

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>8. Champ d’application de la directive

 

La directive s’applique au contrôle légal des comptes, c’est-à-dire au contrôle des comptes annuels ou des comptes consolidés, "dans la mesure où il est requis par le droit communautaire" (art. 2).

 

Quatre instruments de droit communautaire requièrent actuellement un tel contrôle, à savoir la quatrième  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[22] et la septième[23] directives de droit des sociétés, et les directives particulières aux secteurs des banques[24] et des assurances[25].

 

En pratique, cela signifie que la directive s’applique au contrôle de plusieurs centaines de milliers de comptes par an en Europe, là où la loi américaine Sarbanes-Oxley ne vise que quelques milliers de sociétés cotées.

 

N’est par contre pas visé par la directive le contrôle légal de comptes non imposé par le droit communautaire, comme par exemple, en Belgique, le contrôle des comptes annuels des grandes ASBL, de certaines formes de sociétés, ou encore des petites sociétés qui nommeraient un commissaire sans y être légalement tenues.

 

Il est cependant douteux que la Belgique veuille s’engager dans la définition d’un contrôle à deux vitesses, avec le grand braquet pour les sociétés visées par le droit communautaire, et une trottinette pour toutes les autres entités auxquelles le seul droit belge imposerait le contrôle de leurs comptes.

 

Une telle dualisation nuirait en effet à l’homogénéité et donc à la lisibilité des rapports d’audit.

 

La directive vise aussi bien les "contrôleurs légaux des comptes", personnes physiques, que les "cabinets d’audit".

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>9. Agrément des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d’audit

 

Le contrôle légal des comptes d’une société ne peut être effectué que par un contrôleur légal des comptes ou un cabinet d’audit agréé par l’Etat membre qui prescrit ledit contrôle (art. 3, par. 1er).

 

La directive ne promeut donc pas directement la libre prestation de services en matière de contrôle légal des comptes.

 

Elle contient cependant des dispositions qui facilitent l’agrément successif d’un contrôleur légal ou d’un cabinet dans plusieurs Etats membres.

 

Un Etat membre ne peut agréer en tant que contrôleur légal des comptes que des personnes physiques remplissant "au moins" (art. 3, par. 3) diverses conditions en matière d’honorabilité (art. 4) et de formation théorique et pratique, généralement sanctionnée par un examen d’aptitude professionnelle (art. 6 à 12).

 

La nouvelle directive favorise la mobilité de la formation pratique, en prévoyant que le stage correspondant, d’une durée de principe de trois ans, puisse être effectué, en totalité, dans un autre Etat membre que celui où l’examen d’aptitude professionnelle sera présenté.

 

Il est également possible d’effectuer le stage, à concurrence d’un tiers, ailleurs qu’auprès d’un contrôleur légal ou d’un cabinet agréé dans un Etat membre, ce qui laisse la porte ouverte à des stages partiellement accomplis auprès d’autres prestataires de services en matière d’information financière, ou établis hors Union européenne.

 

Les Etats membres semblent toutefois disposer d’une certaine marge de manoeuvre quant à ce système très libéral, puisque les conditions d’agrément de la directive ne constituent qu’un minimum.

 

La solution est différente en matière d’agrément des cabinets d’audit.

 

En effet, à ce niveau, la directive entend réaliser une harmonisation quasi totale des exigences en vigueur dans les Etats membres.

 

Seules quatre conditions sont stipulées (art. 3, par. 4, et 4), relatives à l’agrément des personnes physiques qui réaliseront les contrôles au nom du cabinet (un agrément local est requis), des titulaires du droit de vote au sein dudit cabinet (qui ne doivent pas tous être des auditeurs), des membres de son organe d’administration ou de direction (idem), et à l’honorabilité du cabinet lui-même.

 

La directive ne laisse qu’une marge de manoeuvre limitée aux Etats membres quant à ces différentes conditions : ils ne peuvent par exemple plus exiger qu’une majorité des droits de vote soit détenue par, ou qu’une majorité des membres de l’organe de gestion consistent en auditeurs agréés localement (considérant n° 6).

 

En ce qui concerne l’agrément dans un second Etat membre d’un auditeur déjà agréé dans un premier Etat membre, la directive le subordonne exclusivement, pour les personnes physiques, à la réussite d’une épreuve d’aptitude portant uniquement sur la connaissance adéquate des lois et des réglementations de l’Etat membre concerné, "dans la mesure où cette connaissance est utile pour les contrôles légaux des comptes" (art. 14).

 

L’épreuve se déroulera dans l’une des langues de cet Etat.

 

La directive ouvre également la voie à l’agrément et en tout cas à l’enregistrement des auditeurs de pays tiers à l’Union européenne (art. 44 à 46). On songe spécialement aux auditeurs américains.

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>10. Conséquences pour la Belgique

 

La directive 2006/43 imposera à notre Royaume de libéraliser considérablement les conditions actuellement exigées des "sociétés de révision".

 

Déjà, il ne pourra plus être imposé la forme d’une SNC, d’une coopérative ou d’une SPRL.

 

Du reste, la forme sociétaire elle-même ne pourra plus être requise, voire même la personnalité juridique, puisqu’un cabinet d’audit est, en droit européen, une "personne morale ou toute autre entité, quelle que soit sa forme juridique" (art. 2).

 

L’exigence d’un objet et d’une activité limités à l’exercice des missions de révision et d’activités compatibles (expertise comptable, fiscalité, etc.) devra être abandonnée : l’objet d’un cabinet d’audit pourra même inclure des activités commerciales, ce qui le rendra le cas échéant justiciable du tribunal de commerce et susceptible de faillite...

 

La dénomination des cabinets devra elle aussi être libéralisée.

 

En ce qui concerne les personnes physiques, la Belgique pourra certes imposer des conditions supplémentaires par rapport à celles prévues par la directive, mais cela aurait-il du sens ?

 

N’oublions pas que d’autres Etats membres pourraient se contenter des exigences minimales, et que les auditeurs qu’ils auront agréés, pourraient ensuite être agréés en Belgique sous la seule réserve de la réussite d’un examen de leur connaissance du droit belge  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[26].

 

Va-t-on dès lors continuer à faire peser sur les reviseurs d’entreprises "belges" l’interdiction de tout mandat d’administrateur de société autre que de révision, ou de toute activité commerciale ?

 

Va-t-on continuer d’espérer d’eux qu’ils aient une activité révisorale principale ? Faut-il maintenir une prestation de serment ?

 

En réalité, la directive conduit à réexaminer fondamentalement le statut du reviseur d’entreprises.

 

On pourrait parfaitement imaginer que la Belgique accepte, à l’instar de ce qui existe déjà dans certains pays anglo-saxons, que des personnes physiques puissent porter le titre de reviseur d’entreprises sans exercer en réalité la profession.

 

Après avoir réussi l’examen d’aptitude professionnelle, elles pourraient conserver le titre pour autant qu’elles se plient aux quelques requêtes minimales de la directive, en termes de formation continue (art. 13), de mise à jour de leur inscription dans le registre public des contrôleurs légaux (art. 15 et 18) et de contrôle périodique de qualité (art. 29).

 

Si un tel choix était opéré par le législateur belge, on pourrait voir se créer des cabinets ouverts uniquement en soirée ou le samedi, réalisant quelques missions revisorales par an, et tenus par un reviseur d’entreprises qui serait par ailleurs directeur financier à temps plein d’une entreprise industrielle ou commerciale...

 

Il n’est pas sûr qu’en amenant les Etats membres à libéraliser à ce point la profession, la directive ait fait les bons choix en termes de qualité de l’audit en Europe...

 

Précisons encore qu’en ce qui concerne l’agrément en Belgique des contrôleurs légaux déjà agréés dans un autre Etat membre, le dispositif réglementaire actuel devra être revu (art. 40, al. 3 de l’A.R. du 13 octobre 1987 relatif au stage des candidats reviseurs d’entreprises).

 

Celui-ci prévoit pour l’instant que le conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises vérifie si les auditeurs étrangers "disposent d’une connaissance du droit belge suffisante pour l’exercice de la profession de réviseur d’entreprises en Belgique".

 

L’examen devra dorénavant être limité à la connaissance adéquate de ce droit, "dans la mesure où cette connaissance est utile pour les contrôles légaux des comptes".

 

En principe, cela couvre des matières comme le droit des sociétés, le droit fiscal et le droit social (considérant n° 7), mais il n’est pas certain, par exemple, que la connaissance de la réglementation des informations économiques et financières à fournir aux conseils d’entreprise (A.R. du 27 novembre 1973) soit vraiment "utile au contrôle légal des comptes", au sens où ce contrôle légal et ces comptes sont définis par la directive.

 

Toutefois, la Belgique pourrait tenter de combiner cet examen avec l’épreuve d’aptitude qu’elle organiserait, en conformité avec la directive 2005/36[27], pour l’accès aux autres activités réglementées réservées aux reviseurs d’entreprises.

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>11. Ethique professionnelle

 

Alors même que les questions d’éthique professionnelle ont été au centre des débats et des controverses ayant agité le monde de l’audit depuis le début de la décennie, la directive ne contient que quelques maigres articles relatifs aux questions d’indépendance et de déontologie professionnelle.

 

Lors de sa promulgation, il n’a en réalité pu être que constaté que la matière avait déjà été largement labourée par les Etats membres, et que ceux-ci n’étaient pas disposés à démanteler toutes les dispositions qu’ils avaient prises unilatéralement, au profit d’un corps commun de règles.

 

Les articles 21 à 25 énoncent dès lors pour l’essentiel des principes généraux en matière de déontologie, d’indépendance et d’objectivité, de confidentialité et de secret professionnel, et d’honoraires. Des mécanismes de sauvegarde de l’intérêt communautaire sont toutefois insérés marginalement, sous la forme d’une faculté pour la Commission, en cas de besoin, de prendre certaines mesures d’exécution (art. 21, par. 2, et 22, par. 4), dans le respect d’une procédure classique de comitologie (art. 48).

 

Parmi les principes éthiques contenus dans la directive, on notera en particulier la formulation suivante de l’indépendance de l’auditeur :

 

"[U]n contrôleur légal des comptes ou un cabinet d’audit n’effectue pas un contrôle légal des comptes, s’il existe une relation financière, d’affaires, d’emploi ou de toute autre nature, directe ou indirecte, en ce compris la fourniture de services additionnels autres que d’audit, entre le contrôleur légal des comptes, le cabinet d’audit ou le réseau et l’entité contrôlée, qui amènerait une tierce partie objective, raisonnable et informée à conclure que l’indépendance du contrôleur légal des comptes ou du cabinet d’audit est compromise".

 

(art. 22, par. 2).

 

Le législateur européen, qui ne fait là que reprendre le concept d’indépendance d’apparence issu des travaux mêmes de l’International Federation of Accountants (IFAC, voir ci-après, n° 13), reconnaît ainsi que l’indépendance peut être menacée par la fourniture de services non audit par le réseau du cabinet d’audit.

 

A cet égard, il fournit la définition suivante du "réseau" (art. 2, par. 7)  :

 

"la structure la plus vaste :

  .15pt;mso-ansi-language:FR'> 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l13 level1 lfo19;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 36.0pt'>-  destinée à un but de coopération, à laquelle appartient un contrôleur légal des comptes ou un cabinet d’audit, et

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l13 level1 lfo19;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 36.0pt'>-  dont le but manifeste est le partage de résultats ou de coûts ou qui partage un actionnariat, un contrôle ou une direction communs, des politiques et des procédures communes en matière de contrôle de qualité, une stratégie commerciale commune, l’utilisation d’une même marque ou d’une partie importante des ressources professionnelles".

 

La directive prévoit encore que l’indépendance et l’objectivité de la personne physique qui assume le contrôle légal des comptes soient protégées à l’égard même du cabinet de révision dont elle fait partie (art. 24).

 

Elle interdit que les honoraires d’audit soient déterminés ou influencés par la fourniture de services complémentaires à l’entité contrôlée, ou revêtent un caractère conditionnel (art. 25).

 

Elle modifie aussi les quatrième et septième directives de droit des sociétés afin que l’annexe aux comptes annuels et/ou consolidés renseigne, sauf exception, le total des honoraires perçus pour le contrôle légal, le total des honoraires perçus pour les autres services "d’assurance" (c’est-à-dire de certification), le total des honoraires perçus pour les services de conseil fiscal et le total des honoraires perçus pour tout autre service que d’audit.

 

Curieusement, les honoraires visés sont ceux perçus par le contrôleur légal ou le cabinet d’audit, sans que ne soient explicitement visés ceux perçus par le réseau de l’auditeur.

 

En matière d’éthique professionnelle, il semble que le corpus réglementaire belge actuel ou sur le point d’être adopté (voir première section ci-avant) réponde aux exigences de la directive.

 

On ne doit donc s’attendre qu’à quelques adaptations à la marge, par exemple en matière de définition du réseau du commissaire.

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>12. Normes techniques d’audit

 

Après l’expérience des IAS/IFRS en matière de normes comptables, l’Union européenne a opté pour une solution similaire en matière de normes d’audit.

 

Depuis le 1^er janvier 2005, l’on sait que les entreprises européennes cotées sont tenues en principe d’utiliser les "normes comptables internationales" pour leurs comptes consolidés[28].

 

Les dites "normes comptables internationales", mieux connues sous leur abréviation anglaise "IAS/IFRS" (International Accounting Standards et International Financial Reporting Standards), sont en réalité l’émanation d’un organisme privé, basé à Londres, l’International Accounting Standards Board (IASB).

 

Elles sont incorporées en droit européen par des règlements de la Commission (dûment chaperonnée par un comité régulatoire), pourvu qu’elles répondent à deux critères : l’absence de contrariété avec le principe d’image fidèle déposé dans les directives comptables européennes, leur conformité aux critères d’intelligibilité, de pertinence, de fiabilité et de comparabilité exigés de l’information financière nécessaire à la prise de décisions économiques et à l’évaluation de la gestion des dirigeants de société.

 

En pratique, les normes et interprétations IAS/IFRS incorporées en droit européen[29] tendent à correspondre à celles adoptées par l’IASB et l’IFRIC, avec un certain retard toutefois dû au processus même d’adoption au niveau de l’Union européenne.

 

La seule exception délibérée a concerné deux dispositions de l’IAS 39, l’une des deux divergences ayant du reste été éliminée après un mouvement de rapprochement de l’IASB par rapport aux demandes de la Commission européenne.

 

Un système similaire sera mis en place en matière de normes d’audit.

 

Le point de départ est ici constitué par les normes d’audit internationales ou "International Standards on Auditing" (ISAs).

 

Celles-ci sont élaborées par un comité de l’International Federation of Accountants (IFAC), l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).

 

L’IFAC est un organisme privé, fondé en 1977, basé à New York, et dont les membres, actuellement au nombre de 163, sont constitués par les associations ou ordres nationaux des professionnels de la comptabilité au sens large.

 

Ses membres belges sont l’Institut des reviseurs d’entreprises et l’Institut des experts-comptables et conseils fiscaux.

 

L’IAASB est composé de 18 experts, issus pour la plupart des professionnels de l’audit ; il travaille cependant sous une certaine forme de supervision externe, notamment par le biais de trois observateurs de la Commission européenne, du Public Company Accounting Oversight Board américain (PCAOB) et de la Japanese Financial Services Agency.

 

Les ISAs comptent actuellement trois bonnes dizaines de normes, couvrant des matières comme la documentation à réunir par l’auditeur, le rôle de l’auditeur par rapport à la fraude, l’évaluation des risques d’audit, les procédures d’audit (confirmations externes, revues analytiques, sondages, etc.), le rapport de l’auditeur, etc.

 

Le tout correspond à des centaines de pages de règles...

 

Sous le contrôle d’un comité régulatoire, la Commission décide de l’applicabilité des normes d’audit internationales dans la Communauté (art. 26).

 

Plusieurs conditions sont requises pour leur incorporation dans l’ordre juridique européen par voie de règlements (publiés dans toutes les langues au Journal Officiel) : les normes ont été élaborées suivant des procédures, une supervision publique et une transparence appropriées ; elles sont généralement admises sur le plan international ; elles contribuent à un niveau élevé de crédibilité et de qualité des comptes annuels ou des comptes consolidés ; elles favorisent l’intérêt général européen.

 

La directive maintient une certaine marge de manoeuvre pour les Etats membres.

 

D’abord, ceux-ci peuvent appliquer des normes d’audit nationales aussi longtemps que la Commission n’a pas adopté de normes internationales couvrant la même matière.

 

Ensuite, ils peuvent imposer des exigences allant au-delà des normes internationales jusqu’au 29 juin 2010.

 

Enfin, ils peuvent, sous le contrôle de la Commission et des autres Etats membres (art. 26, par. 3), et sans limite dans le temps, imposer des procédures ou des exigences de contrôle en complément des normes internationales, voire retirer des parties de ces normes, si ces procédures, exigences ou retraits découlent de contraintes légales nationales spécifiques liées à l’objet du contrôle légal des comptes.

 

Par dérogation au système commun qui privilégie la réception dans l’ordre juridique européen des normes d’audit internationales, la directive prévoit que la Commission puisse, sous le contrôle d’un comité régulatoire, élaborer une norme commune purement européenne en matière de rapports d’audit relatifs à des comptes annuels ou consolidés élaborés quant à eux en conformité avec les normes comptables internationales incorporées en droit européen (art. 28, par. 2).

 

D’une manière générale, la directive impose que tous les rapports d’audit soient à tout le moins signés, sauf menace imminente et significative d’atteinte à la sécurité personnelle, par un contrôleur légal personne physique, même si la mission est confiée à un cabinet d’audit.

 

Ceci amènera plusieurs pays à revoir la pratique d’une signature se résumant à l’apposition d’une griffe générique du cabinet.

 

Notons encore que la directive règle elle-même certains aspects techniques du contrôle de comptes consolidés (art. 27).

 

Après avoir confirmé que le "contrôleur du groupe assume la responsabilité pleine et entière du rapport d’audit pour ce qui concerne les comptes consolidés", nonobstant le fait qu’un autre contrôleur aurait contrôlé une partie des entités comprises dans la consolidation, la directive précise le contenu de la documentation que le contrôleur européen des comptes consolidés d’un groupe doit rassembler et conserver, lorsqu’une composante du groupe a été auditée par un contrôleur d’un pays tiers à l’Union européenne.

 

La mise en application des normes d’audit internationales ne constituera pas, en pratique, un changement de cap fondamental dans la réalisation des audits en Belgique.

 

Les normes et recommandations de révision édictées depuis de nombreuses années par l’Institut des reviseurs d’entreprises participent en effet de la même philosophie que les ISAs ; dans un certain nombre de cas, elles en constituent du reste déjà une version adaptée au contexte belge.

 

Le changement aura trait essentiellement au caractère systématique exigé d’une série de procédures d’audit, telles que l’obtention d’une lettre de confirmation de la direction  .15pt;mso-ansi-language:FR'>[30], de confirmations externes, de documentations diverses...

 

Cette systématisation risque d’accroître sensiblement le coût de certains audits, notamment dans les entreprises familiales, ce qui pose, comme en matière de normes comptables, la question de la définition éventuelle d’un corpus de normes "plus raisonnable" pour les petites et moyennes entreprises...

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>13. Supervision publique, surveillance et contrôle de la qualité des auditeurs

 

Comme la loi Sarbanes-Oxley aux Etats-Unis, la directive 2006/43 jette aux oubliettes les systèmes d’autorégulation et d’auto-organisation des professionnels de l’audit légal des comptes.

 

Un système de supervision publique, dirigé par des non-praticiens, mais connaissant bien les matières qui touchent au contrôle légal des comptes (donc éventuellement d’anciens praticiens : considérant n° 20), doit être mis en place dans chaque Etat membre (art. 32, par. 3).

 

Ce "système" de supervision publique, qui peut comprendre plusieurs intervenants, doit assumer "la responsabilité finale de la supervision" en matière d’agrément et d’enregistrement des auditeurs, d’adoption de normes professionnelles, de formation continue, d’assurance qualité, d’enquête et de discipline (art. 32, par. 4).

 

Ceci impliquera divers aménagements institutionnels en Belgique, puisqu’actuellement le conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises, composé exclusivement de professionnels, dispose du pouvoir du dernier mot en plusieurs de ces matières (notamment l’adoption de normes professionnelles, la formation continue et l’assurance qualité).

 

Lorsqu’un contrôleur légal ou un cabinet d’audit démissionne ou est révoqué de son mandat de contrôle, ce système doit en être informé (art. 38, par. 2).

 

La directive organise par ailleurs l’échange d’informations et la coopération entre les autorités compétentes des Etats membres (art. 36), voire avec celles de pays tiers à l’Union européenne (art. 47).

 

Le contrôle périodique de qualité occupe une place clé dans les techniques de surveillance de la profession (art. 29).

 

Le système d’assurance qualité consiste à vérifier, à travers une sélection de dossiers, le respect par les contrôleurs légaux des comptes et les cabinets d’audit, des normes d’audit et des règles d’indépendance, ainsi qu’à évaluer la quantité et la qualité des travaux de l’auditeur, les honoraires perçus par lui, et le système interne de contrôle de qualité de son cabinet.

 

Ce contrôle externe a lieu en principe tous les six ans (sauf pour les auditeurs d’entités d’intérêt public, voir ci-après).

 

Il peut être réalisé par d’autres professionnels indépendants des auditeurs faisant l’objet du contrôle (système de la revue confraternelle), pourvu qu’il soit placé sous la supervision publique externe dont question ci-avant.

 

L’auditeur est tenu de donner suite "dans un délai raisonnable" aux recommandations issues du contrôle externe, sous peine de sanctions disciplinaires.

 

D’une manière générale, les Etats membres doivent mettre en place des systèmes efficaces d’enquête et de sanctions, lesquelles doivent comprendre la possibilité d’un retrait d’agrément de l’auditeur (art. 30).

 

Les sanctions sont "dûment rendues publiques" (art. 30, par. 3).

 

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l15 level1 lfo9;mso-hyphenate:none; tab-stops:list 18.0pt'>14. Dispositions spécifiques aux entités d’intérêt public

 

Pour les entités considérées comme d’intérêt public, la directive renforce encore les exigences en matière de contrôle légal des comptes.

 

Selon les auteurs de la directive, une entité doit normalement être considérée comme d’intérêt public du fait de sa cotation sur un marché réglementé, ou de son activité d’établissement de crédit ou d’entreprise d’assurance (art. 2).

 

Conscients du caractère discutable de cette sélection (par exemple, une très grande entreprise non cotée ne présente-t-elle pas un intérêt social plus important qu’une petite société cotée ?), ils ont toutefois prévu que les Etats membres puissent étendre la définition.

 

Inversement, les Etats membres peuvent exempter les établissements de crédit et les entreprises d’assurance non cotés de certaines des exigences spécifiques aux entités dites d’intérêt public (art. 39).

 

Les auditeurs des entités d’intérêt public doivent publier annuellement, sur un site Internet, un "rapport de transparence" (art. 40), comportant notamment une description de leur réseau, de leur système interne de contrôle de qualité et de leurs pratiques d’indépendance, des informations financières (y compris quant aux bases de rémunération des associés), la liste des entités d’intérêt public auditées...

 

La sélection de l’auditeur d’une entité d’intérêt public doit être opérée sur recommandation d’un comité d’audit, qui doit en principe être instauré au sein de chaque entité d’intérêt public (art. 41).

 

Le rythme du contrôle externe périodique de la qualité de l’auditeur est porté à trois ans, lorsque cet auditeur procède au contrôle légal de comptes d’entités d’intérêt public (art. 43).

 

La directive impose encore que le ou les principaux auditeurs personnes physiques en charge de l’audit des comptes d’une entité d’intérêt public, soient remplacés au plus tard après sept années.

 

Cette rotation de l’auditeur, qui demeurera interne au cabinet d’audit si celui-ci est le titulaire du mandat de contrôle, est censée compenser les risques qui pourraient découler d’une trop grande familiarité avec l’entité contrôlée.

 

La directive n’interdit cependant pas que les Etats membres optent pour la rotation externe (changement périodique du cabinet d’audit lui-même), telle qu’elle est actuellement imposée en Italie (considérant n° 26).