Droit Fiscalité belge

Un certain nombre d'institutions non-marchandes sont soumises non à l'impôt des personnes morales, mais à l'impôt des sociétés :

-          SCRL non à finalité sociale;

-          SFS qui n'excluent pas statutairement la distribution de tout dividende;

-          SFS ou ASBL qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et qui ne peuvent se revendiquer d'aucun des régimes dérogatoires prévus par le Code des impôts sur les revenus.

A la suite à la loi du 22 juin 2005 instaurant une déduction fiscale pour capital à risque (M.B., 30 juin 2005), ces institutions verront leur situation fiscale profondément modifiée à partir du 1^er janvier 2006.

Peut-être leur assujettissement à l'impôt des sociétés deviendra-t-il même plus avantageux qu'un assujettissement à l'impôt des personnes morales ?

Ce pourrait en particulier être le cas des ASBL dont les capitaux propres (c'est-à-dire le fonds social, au sens du nouveau droit comptable des associations) sont importants.

Le cas échéant, le mécanisme pourrait aussi inciter certaines ASBL, surtout celles qui ont des états d'âme quant à la compatibilité de leur forme et de leur activité, à se transformer en sociétés (à finalité sociale), ou à constituer une filiale sous forme, par exemple, d'une SPRL (non à finalité sociale).

Ci-après, nous considérerons le cas de l'ASBL assujettie à l'impôt des sociétés, mais la situation est transposable aux autres institutions soumises à cet impôt.

Objectifs et principes de la déduction

L'objectif du législateur est de rendre plus neutre le choix du mode de financement (capital à risque versus fonds empruntés), en permettant la déductibilité, dans le chef des assujettis à l'impôt des sociétés, de la composante "sans risque" du coût du capital à risque ("intérêts notionnels" ou fictifs).

La déduction, organisée par les nouveaux articles 205bis et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R.), s'insère entre la quatrième (revenus définitivement taxés) et la cinquième (pertes antérieures) opération de la déclaration fiscale des sociétés.

Son montant est égal à un pourcentage du fonds social corrigé de l'ASBL.

Base de calcul du pourcentage de déduction

Au départ, on considère le fonds social de l'association, au terme de la période imposable précédente et au sens donné à ce concept par la réglementation comptable des ASBL (voyez en particulier l'arrêté royal du 19 décembre 2003 applicable aux grandes ASBL : le fonds social comprend les fonds associatifs, les plus-values de réévaluation, les fonds affectés, le résultat reporté et les subsides en capital).

On en soustrait ensuite successivement:

-          la valeur fiscale nette à la fin de la période imposable précédente des immobilisations financières consistant en participations et autres actions et parts ;

-          la valeur fiscale nette à la fin de la période imposable précédente des actions ou parts émises par des sociétés d'investissement dont les revenus éventuels sont susceptibles de bénéficier du régime des revenus définitivement taxés ;

-          la différence positive entre la valeur comptable nette des éléments d'actif des établissements étrangers (hors actions et parts déjà déduites en vertu des soustractions précédentes) et les dettes et provisions imputables à ces établissements, lorsque les revenus de ces établissements sont exonérés en vertu de conventions préventives de la double imposition ;

-          la différence positive entre la valeur comptable des biens ou droits immobiliers (hors établissements étrangers déjà visés ci-dessus), et les dettes et provisions imputables à ces biens et droits, lorsque les revenus correspondants sont exonérés en vertu de conventions préventives de la double imposition ;

-          la valeur comptable de certains biens: (1) les actifs corporels (ou la partie de ceux-ci) dont les frais y afférents dépasseraient de manière déraisonnable les besoins professionnels (exemple: une voiture de très grand luxe); (2) les éléments détenus à titre de placement et qui par leur nature ne sont normalement pas destinés à produire un revenu périodique (exemple: des bijoux, de l'or...); (3) les biens ou droits immobiliers dont l'usage revient à des personnes physiques dirigeantes de la première catégorie ou à certains membres de leur famille (exemple: la partie d'un immeuble social qui serait habitée par le président rémunéré de l'association et sa famille) ;

-          les plus-values exprimées mais non réalisées (c'est-à-dire les plus-values de réévaluation non encore taxées) portant sur des éléments d'actif autres que les actifs des établissements étrangers, les biens et droits immobiliers et les "actifs abusifs" visés ci-avant ;

-          les subsides en capital ;

étant entendu qu'en cas de variation de l'un de ces éléments en cours de période imposable (exemple : achat en cours d'année d'actions et parts constitutives d'immobilisations financières), il y a lieu de se référer à des valeurs moyennes, en considérant que les variations ont eu lieu le premier jour du mois civil qui suit celui de leur survenance.

Taux de la déduction

Pour le premier exercice d'imposition d'application de la déduction (2007), il s'agit du taux moyen des OLOs à dix ans pendant l'année 2005, soit 3,442%.

Pour les exercices d'imposition ultérieurs, il s'agira du taux moyen des OLOs à dix ans pendant l'année n-2, sans que l'écart par rapport à l'exercice d'imposition précédent ne puisse dépasser 1 % (sauf arrêté royal délibéré en conseil des ministres), et avec un plafond de 6,5 % (sauf arrêté royal délibéré en conseil des ministres).

Les petites "sociétés" (C.I.R., art. 205quater, § 6, nouveau), au sens de l'article 15, § 1er, du Code des sociétés ont droit à une majoration de 0,5 %, ce qui pose question quant à l'application de cette faveur aux associations : faut-il y assimiler les grandes ASBL qui ne seraient pas de très grandes ASBL ? (sur la problématique des mesures "P.M.E." dans le champ des ASBL soumises à l'impôt des sociétés, voyez ASBL Actualités, n° 26, p. 5).

Exclusions et précisions

La loi exclut certains redevables de l'impôt des sociétés du bénéfice de la déduction fiscale pour capital à risque. Dans le cas des ASBL, seule l'hypothèse d'associations préférant le régime de la réserve d'investissement immunisée (C.I.R., art. 194quater) semble pertinent.

Précisons qu'une déduction qui, faute de base imposable suffisante, n'aurait pas pu être opérée est reportable pendant les sept années qui suivent.

Exemple

Soit une ASBL dont le bilan au 31 décembre 2005 se présente comme suit:

On suppose que les valeurs comptables correspondent aux valeurs fiscales, sauf en ce qui concerne les immobilisations financières (voir ci-après).

Les immobilisations corporelles comportent un immeuble, dont valeur comptable nette de 30, mis à disposition du président de l'ASBL (rémunéré en tant que tel) et de sa famille, moyennant reconnaissance de l'avantage de toute nature correspondant.

Les immobilisations financières consistent en actions d'une SCRL, filiale à 33 %, acquises 50 et ayant fait l'objet d'une plus-value de réévaluation de 40.

Base de calcul (hors éventuelles variations en cours d'année):

+ Fonds social comptable 350

- Valeur fiscale nette des immobilisations

financières - 50

- Valeur comptable de l'immeuble mis à disposition

du président - 30

- Plus-values de réévaluation - 40

- Subsides en capital - 20

______

Base de calcul de la déduction 210

L'ASBL aura droit à une déduction de 3,44 2% de 210, soit 7,23.

Conclusion

La réforme introduite par la loi du 22 juin 2005 constitue assurément une révolution.

Dans le cas des institutions assujetties à l'impôt des sociétés qui seraient fortement "capitalisées" (ce qui est souvent le cas de telles ASBL), le montant de la déduction pourrait se révéler supérieur à leur base imposable usuelle.

Dès lors, tous les précomptes mobiliers qui auraient été retenus sur leurs placements de trésorerie (probablement nombreux) leur seront remboursés.

On peut donc envisager qu'avec la réforme, des ASBL actuellement assujetties à l'impôt des personnes morales chercheront à gagner le rivage de l'impôt des sociétés, soit directement, soit par l'intermédiaire d'une filiale constituée à cet effet.