 |
Articles
Les mandataires sociaux et la TVA
On sait que la TVA vise les prestations de service effectuées de manière indépendante. En règle le mandat d’un administrateur est considéré comme n’étant pas exercé de manière indépendante de la société de sorte que ses émoluments ne sont pas soumis à la TVA. Un arrêt du Hoge Raad Nederland vient peut-être compliquer les choses ...
Aux Pays-Bas une décision récente (26 avril 2002) du Hoge Raad vient réalimenter le débat sur la problématique de l'assujettissement à la TVA des administrateurs et gérants des sociétés commerciales. Le Hoge Raad considère que lorsque qu'un gérant est associé majoritaire d'une société, il ne peut être vu comme dans un rapport de subordination avec cette société. Comme il contrôle la société, son mandat est dès lors mené de manière indépendante de sorte qu'il doit être assujetti à la TVA. Les vagues de cette décision peuvent-elle traverser la frontière et influencer la situation belge puisque la TVA est une matière harmonisée ? Qu'en est-il donc de la situation belge ? En droit belge, l'article 4 du CTVA dispose : « § 1er. Est un assujetti quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique. § 2. Dans les cas qu'II détermine et selon les modalités qu'II fixe, le Roi peut considérer que des personnes établies en Belgique, qui sont indépendantes du point de vue juridique mais étroitement liées entre elles sur les plans financier économique et de l'organisation, ne constituent qu'un seul assujetti pour l'application du présent Code.» Ces dispositions reflètent de manière fidèle l'article 4 de la 6ième directive TVA selon lequel : « 1. Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. ... 4. Le terme 'd'une façon indépendante' utilisé au paragraphe 1 exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l'employeur. Sous réserve de la consultation prévue à l'article 29, chaque État membre a la faculté de considérer comme un seul assujetti les personnes établies à l'intérieur du pays qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement. » (Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires). On voit donc que « l'exception de groupe » de la Directive a été reprise dans l'article 4 § 2 CTVA belge. La question qui nous occupe ici réside non dans les rapports entre sociétés d'un groupe mais dans le rapport entre l'organe et la société : les prestations de mandataire sont exempte de TVA si le mandat n'est pas exercé de manière indépendante. L'indépendance se confond t'elle avec l'absence de subordination ? Cette notion revêt-elle un contour économique ou fonctionnel ? Cette question est au coeur de la problématique. Il convient d'abord d'examiner la position de l'administration. L'administration considère que, généralement, ne sont pas des assujettis à la TVA, les personnes qui sont soumises à la retenue du précompte professionnel. Mais l'inverse n'est pas toujours vrai (Art. 80 Manuel TVA). Le Manuel TVA ajoute que, « considérant qu'un lien de subordination existe dans les circonstances particulières suivantes, il a été décidé que la qualité d'assujetti ne devait pas être reconnue : ... 4° aux administrateurs, gérants et liquidateurs de sociétés.» L'administration justifie cette position par le fait que les personnes précitées, dont la mission est d'administrer et d'engager la personne morale, apparaissent, vis-à-vis des tiers, comme les organes de la personne morale qu'elles représentent. En outre, leur rémunération est fixée unilatéralement, et non contractuellement, par cette personne morale. Dans ces conditions, il faut considérer que, lorsqu'ils agissent dans l'exercice normal de leur mission statutaire, les administrateurs, actionnaires ou non, de sociétés anonymes, les gérants, associés ou non, de sociétés privées à responsabilité limitée, les personnes exerçant, dans les autres personnes morales (a.s.b.l., g.i.e., etc.), des fonctions similaires et les liquidateurs se trouvent dans un lien de subordination par rapport à la personne morale qui leur a confié cette mission, et qu'ils ne sont dès lors pas des assujettis à la TVA pour les tâches qu'ils accomplissent dans ce cadre (v. toutefois la décision n° ET 79.581 du 27 janvier 1994 [Revue de la TVA n° 110, p. 1019, n° 995] relative aux administrateurs - personnes morales). Il est remarquable de constater que la position de l'administration ne dépend donc pas de savoir si l'organe est ou non associé ou actionnaire. L'organe est tenu, de par l'objet de sa mission, de s'effacer derrière les intérêts de la société qu'il gère et représente. Il est fonctionnellement subordonné à la société. D'un même contexte, sont pareillement considérées par l'administration comme organes d'une personne morale, les personnes physiques qui exercent en son sein, par délégation, des tâches de gestion journalière, pour autant que cette délégation fasse l'objet d'une publication dans les statuts de la personne morale. Par contre, pour les services qui ne relèvent pas du mandat social (conseils en gestion, jetons de présence), les règles d'assujettissement s'appliquent normalement (Doc. Parl., Sén., 1992-1993, n° 578-2, 25-26). Ce principe a été justement appliqué dans un arrêt récent de la Cour de justice de la Communauté européenne. Il s'agissait d'un gérant de société (néerlandaise à nouveau) qui en outre louait à la société du matériel agricole. L'associé était donc à la fois gérant et bailleur d'outillage de la société. La Cour a constaté qu'il n'existe pas, quant à l'activité de location, entre la société et l'associé, de liens de subordination analogues à ceux mentionnés à l'article 4, paragraphe 4, premier alinéa, de la sixième directive qui excluraient la condition de l'indépendance dans le chef de l'associé. Au contraire, celui-ci, en donnant en location un bien corporel à la société, agit en son nom, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité, même s'il est en même temps gérant de la société locataire. En effet, ladite mise en location ne relève pas de la gestion ou de la représentation de la société (C.J.C.E., 27 janvier 2000, C-23/98). En conséquence, la Cour confirme l'assujettissement à la TVA pour l'activité locative de l'associé gérant. La Cour a distingué les conditions d'exercice d'un mandat et d'une autre prestation économique. Dans la prestation économique chaque partie poursuit son objectif économique personnel, ce qui traduit l'indépendance, tandis que dans le mandat, l'organe doit poursuivre l'intérêt de la société. Cette manière de doit être approuvée car elle est conforme à la directive qui fait prévaloir le critère fonctionnel. Rappelons l'article 4.4 de la directive : « 4. Le terme 'd'une façon indépendante' utilisé au paragraphe 1 exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l'employeur.» Le manuel de la TVA reproduit en définitive la définition contenue dans la directive d'harmonisation. En ce sens la loi belge parfaitement est conforme au droit européen. On ne peut en dire autant de l'arrêt du Hoge Raad Nederland en ce qu'il fait prévaloir le critère économique et non fonctionnel. La seule circonstance que le gérant est associé contrôlant la société ne signifie pas que, fonctionnellement, il ne doive pas subordonner sa gestion aux intérêts de la société. Une entreprise est à la croisée d'intérêts divergents : ceux de l'actionnaire, bien sûr, mais aussi des travailleurs, des fournisseurs et des clients. La gestion de l'entreprise ne doit pas se confondre avec l'expression des intérêts de l'actionnaire majoritaire, et, en ce sens, on ne peut affirmer sans nuance que l'organe ayant un pouvoir de contrôle ne doit pas subordonner sa gestion aux intérêts de la société qu'il gère et représente. La définition de la directive européenne n'évoque pas seulement le lien de subordination qui caractérise le contrat de travail. Il est aussi question des conditions de travail et de rémunération et surtout de la responsabilité de l'employeur (sic). Comme l'organe, même indépendant, ne peut se départir de l'obligation de s'assujettir aux intérêts de la société, et que ceux-ci ne se confondent pas avec ceux de l'actionnariat de contrôle, on peut estimer que l'organe est fonctionnellement dans un rapport qui exclut l'indépendance, même si l'organe contrôle la société. Il n'est pas probable que l'arrêt du 26 avril 2002 du Hoge Raad Nederland puisse modifier la règle du non assujettissement à la TVA des prestations de mandataire social. On notera que la question est récente. En effet, c'est depuis le 1er janvier 1993 que l'article 18 § 1 al. 2, 3° CTVA vise le mandat parmi les prestations services assujetties. Conformément à l'ancien article 18, § 1er, 2° CTVA en vigueur jusqu'au 31 décembre 1992, le mandat exercé dans le cadre de leur mission statutaire par les administrateurs, gérants, commissaires et liquidateurs de sociétés n'était pas considéré comme un service mais comme une opération hors du champ d'application de la TVA. Qu'en est-il à présent des organes personnes morales ? Selon l'administration, les personnes morales peuvent difficilement être considérées comme n'agissant pas de manière indépendante. Par conséquent, la prestation de mandat effectuée par les administrateurs, gérants et liquidateurs de sociétés constitués en personne morale est, en principe, soumise à la TVA en application des articles 2, 4 et 18, § 1er, al. 2, 3° CTVA. Toutefois, cette prestation de mandat peut également échapper à l'application de la TVA parce que l'administration n'exige pas, pour des raisons pratiques (sic !) et par analogie avec les personnes physiques, leur identification à la TVA. Cette tolérance est prévue par une décision n° ET 79 581 du 27 janvier 1994 (Rev. TVA n° 110, p. 1019, n° 995). Cette décision précise en outre que la position ainsi exprimée vaut également pour les sociétés qui sont déjà des assujettis pour une autre activité économique. Si ces sociétés se prévalent de la non taxation à la TVA de leurs opérations d'administrateur, elles ne peuvent exercer leur droit à déduction, en principe, que selon la règle du prorata général.
Vous pouvez envoyer un email aux auteurs de ce document
en cliquant sur leur nom ci-dessus. Si vous le désirez, vous pouvez également
participer à la vie du site en ajoutant un commentaire à ce document
(ci-dessous).
|
|
 |
|
> Les mandataires sociaux et la TVA
5 mai 2004, par Gilles Carnoy
Question n° 3-6 de Madame Nyssens du 8 août 2003 "L’administrateur de sociétés qui reçoit des tantièmes a-t-il l’obligation d’établir une facture avec de la TVA ?"
Réponse du Ministre : "Afin d’appréhender de manière circonstanciée la question soulevée par l’honorable membre, il convient, tout d’abord, de se référer aux règles retenues en matière d’assujettissement à la TVA des administrateurs. Lesdites règles, qui ont été énoncées notamment dans la décision nº ET 79 581 du 27 janvier 1994 (Revue de la TVA nº 110, pp. 1019-1020) et dans la réponse à la question parlementaire nº 833 du 24 août 1994 de M. le sénateur Valkeniers (Questions et Réponses, Sénat, 1994-1995, nº 129, pp. 6837-6838), sont, à toutes fins utiles, reproduites succinctement ci-après.
En l’occurrence, les prestations effectuées par les administrateurs personnes physiques, dans l’exercice normal de leur mission statutaire, ne sont pas soumises à la TVA, au motif que ces personnes n’agissent pas de manière indépendante.
Par contre, pour les personnes morales, celles-ci sont, en principe, à considérer comme des assujettis. L’administration n’exige toutefois pas, pour des raisons pratiques et par analogie avec les personnes physiques, leur identification à la TVA.
Cela étant, lorsqu’une personne morale est identifiée à la TVA en qualité d’administrateur, les rémunérations constituent la contrepartie des prestations de services qu’elle rend dans l’exercice de sa mission et doivent, à ce titre, être soumises à la taxe (voir article 26 du Code de la TVA), quels que soient leur dénomination, leur mode de calcul et leur mode d’attribution (traitement fixe, tantièmes, jetons de présence, ...)."