La loi du 25 avril 2006 apporte quelques
corrections aux lacunes ou inexactitudes de certains textes légaux qui ne
seront pas analysées dans le présent article.
En effet la loi poursuit aussi un objectif
important, à savoir la mise en place d'un régime fiscal plus souple en matière
de paiement de certains revenus mobiliers à des non-résidents ainsi qu'en
matière de perception du précompte mobilier sur ces revenus.
Enfin, la nouvelle loi contient également une modification
du régime de la perception du précompte mobilier sur les dividendes versés en
nature.
1.
Régime fiscal en matière de revenus
mobiliers payés à des non résidents
Position du problème
Avant l'entrée en vigueur de la présente loi, les
revenus mobiliers d'origine étrangère et les revenus mobiliers qui étaient
imputés sur les résultats de l'établissement stable étranger d'une institution
belge étaient soumis à l'impôt belge des non-résidents par le simple fait que
ces dits revenus étaient payés par une institution financière établie en
Belgique.
De plus, le précompte mobilier était également
obligatoirement retenu sur ces revenus dans la mesure où cette institution
financière intervenait, pour le paiement de ceux-ci, comme premier
intermédiaire établi en Belgique.
Certes, il existait la possibilité d'une
renonciation à la perception du précompte mobilier mais celle-ci était soumise
à une lourde formalité en ce que l'intermédiaire belge devait obtenir de son
client une attestation concernant le statut des bénéficiaires des revenus.
Cette formalité se révélait difficilement
applicable dans le cadre d'une structure en cascades d'intermédiaires
financiers et mettait à mal la position concurrentielle des intermédiaires
belges exerçant une activité de custody transfrontalière.
De fait, le custody,
qui consiste en la prestation de services portant sur des instruments
financiers se trouvant en dépôt, est une activité très internationale
entraînant souvent la création d'une chaîne de dépositaires, chacun d'eux
intervenant à son tour comme déposant à l'égard du custodian suivant.
En effet, les organismes financiers déposent
souvent les instruments financiers, qu'ils conservent pour leur clientèle ou
pour compte propre, auprès de local
custodians établis dans chaque pays d'émission des titres.
Face à une telle situation et sous l'influence des
pays voisins qui ne soumettent pas les revenus mobiliers d'origine étrangère au
précompte mobilier ni à de lourdes obligations administratives, on comprend
aisément l'importance d'une modification du régime antérieur en vue de
maintenir et de développer l'activité de custody
en Belgique.
La loi apporte donc des modifications aux articles
du Code des Impôts sur les Revenus (ci-après CIR) en ce qui concerne
l'obligation de perception en matière de précompte mobilier et sur les
exemptions et renonciations au précompte mobilier sur certains revenus
mobiliers d'origine étrangère.
Nouveau régime applicable aux revenus
mobiliers d'origine étrangère et à certains revenus mobiliers belges ayant un
caractère étranger
Exonération
de l'impôt des non-résidents
Parmi la série des revenus exonérés de l'impôt des
non-résidents prévue par l'article 230 CIR, figurent désormais les revenus
suivants :
1) les revenus mobiliers (autres que les
dividendes) et indemnités pour coupon manquant qui sont imputés sur les résultats
d'un établissement étranger dont dispose un débiteur belge ;
2) les revenus mobiliers d'origine étrangère
et les indemnités pour coupon manquant d'origine étrangère (autres que les
revenus de la location, de l'affermage, de l'usage et de la concession de biens
mobiliers) ;
3) les revenus d'origine belge obtenus en
exécution d'une convention constitutive de sûreté réelle ou d'un prêt portant
sur des instruments financiers étrangers ;
Cependant cette exonération est soumise à
différentes conditions.
En effet, il faut, à chaque fois, que le
bénéficiaire des revenus soit un non-résident qui n'a pas affecté les capitaux
productifs des revenus ou les instruments financiers à l'exercice d'une
activité professionnelle en Belgique et qu'il soit plein propriétaire ou
usufruitier des capitaux ou des instruments financiers productifs des revenus.
De plus, une attestation certifiant le respect de
ces conditions doit être produite.
En outre, en ce qui concerne les revenus visés au
point 2, ceux-ci doivent être payés au bénéficiaire à l'intervention d'un
établissement de crédit, d'une société de bourse ou d'un organisme de
compensation ou de liquidation agréé, établi en Belgique.
Abrogations
de catégories de redevables du précompte mobilier
De nouvelles exceptions à la qualité de redevable du
précompte mobilier sont prévues en ce qui concerne le paiement de revenus de
capitaux et de biens mobiliers, de lots afférents au titre d'emprunt et des
indemnités pour coupon manquant dans la mesure où ces revenus sont d'origine
étrangère.
Tout d'abord, en vue de simplifier les relations
entre des intermédiaires financiers belges quant au paiement du précompte
mobilier sur des revenus d'origine étrangère, il est désormais prévu que lorsque
les revenus visés ci-dessus sont payés à un établissement de crédit, une
société de bourse ou un organisme de compensation ou de liquidation agréé
établi en Belgique, l'intermédiaire établi en Belgique intervenant à quelque
titre que ce soit dans le paiement des revenus précités n'est pas qualifié de
redevable du précompte mobilier (art. 261, premier alinéa, 2°, b CIR 92).
Désormais, ce sera le dernier intermédiaire
financier établi en Belgique, intervenant à quelque titre que ce soit dans le
paiement de revenus mobiliers étrangers, qui revêtira la qualité de redevable
du précompte mobilier du moins lorsqu'il est une institution de crédit, une
société de bourse, un organisme de compensation ou de liquidation agréé.
Ensuite, la situation est également simplifiée en
ce qui concerne l'intervention d'intermédiaires financiers belges dans le
paiement de revenus d'origine étrangères à certaines entreprises étrangères.
En effet, le régime actuel n'était pas tenable en
ce que les intermédiaires belges étaient soumis à l'obligation du paiement du
précompte mobilier sur ces revenus, payés au final à l'étranger, du simple fait
de leur « passage » en Belgique ; ce système déforçait la
position concurrentielle des intermédiaires belges.
C'est pourquoi, afin d'éliminer cette entrave, il
est précisé à l'article 261, alinéa 1er, 2°, c CIR 92 que le
paiement de tels revenus à une entreprise étrangère, telle que définie à
l'alinéa 4 de ce même article, n'a pas comme conséquence que les intermédiaires
financiers établis en Belgique deviennent des redevables de précompte mobilier.
Le nouvel article 264bis CIR 92 poursuit le même objectif mais vise le cas où ces
revenus ne sont pas payés directement au bénéficiaire par l'intermédiaire
établi en Belgique, mais bien à un autre intermédiaire.
Afin d'éviter que le premier soit considéré comme
débiteur d'un précompte mobilier lorsque ces revenus sont payés à un
intermédiaire autre que l'entreprise établie à l'étranger mentionnée à
l'article 261, alinéa 4 CIR 92, l'article 264bis, CIR 92 prévoit une exemption du précompte mobilier.
Ce nouveau régime avantageux est soumis à la
production d'une attestation par l'intermédiaire à qui ces revenus sont payés,
lequel y confirme que les bénéficiaires sont des non-résidents qui n'ont pas
affecté les capitaux ou les instruments financiers productifs de ces revenus, à
l'exercice d'une activité professionnelle en Belgique et qui sont plein
propriétaire ou usufruitier.
A la suite de ces modifications, certaines
adaptations au régime de prêts portant sur des instruments financiers étrangers
mis en place par la loi du 15 décembre 2004[1] sont
réalisées par la présente loi et ce, à nouveau, en vue d'éviter que les
gestionnaires de programmes de prêts de titres établis en Belgique ne se
retrouvent dans une position désavantageuse par rapport à leurs concurrents
étrangers.
2.
Revenus versés en nature
La loi du 25 avril 2006 introduit également un
article 20bis dans le Code des Impôts
sur les Revenus qui fixe, tant en ce qui concerne le précompte mobilier que
l'impôt sur les revenus, la date de valorisation du bien attribué, en cas de
revenus versés en nature, comme étant la date de leur attribution ou de leur
mise en paiement.
En réalité, cet article n'est qu'une application
du principe général suivant lequel le montant du revenu doit être déterminé au
moment de l'enrichissement du contribuable, de sorte que la valeur réelle du
bien doit être appréciée au moment de son attribution ou de sa mise en
paiement, quelle que soit la date du transfert effectif du bien.
En outre, dans le cas de revenus versés sous la
forme de titres, cet article contient une précision fixant un minimum
imposable.
En effet, le texte légal énonce dorénavant que le
montant du revenu imposable ne peut être inférieur à la valeur qui serait fixée
par le dernier prix courant publié par le gouvernement belge ou sur un marché
étranger analogue avant la date de l'attribution ou de la mise en paiement.
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