Droit Fiscalité belge

1. Introduction

Prenons un contribuable de 46 ans.
Il a deux enfants à charge (abattement de 2.920,00 €).
Il est marié et Madame ne travaille pas (ce qui est une manière de parler quand on élève deux enfants).
Il est domicilié à Ixelles (8,5 % d'additionnels).
Il effectue des versements anticipés les 10 avril et 10 juillet de 25.000 € et 20.000 €. En décembre, il se rend compte qu'il a insuffisamment payé et effectue un versement le 10 décembre de 10.000 €.
Vu ses revenus, il est au plafond des cotisations sociales d'indépendant (revenu de plus de 65.000 €, soit 2.945,19 € x 4 = 11.780,76 €.
Il peut s'agit d'un chirurgien, d'un agent commercial, d'un administrateur délégué, d'un avocat ou encore d'un architecte. Ses affaires marchent bien, heureusement, car il réalise des recettes de 200.000 €.

Comment sera taxé cet indépendant (Attention : pour l'IPP il s'agit d'une simulation ex. 2002 rev. 2001. Depuis la loi du 10 août 2001 le taux marginal passe à 52 % pour l'exercice 2003 puis 50 % pour l'exercice 2004). Source © www.dvv.be pour les impôts et www.partena.be pour les cotisations sociales.

Le cadre XIV Profits de sa déclaration se présente comme suit :

Recettes	200.000,00 €	code 650
- Cotisations soc. oblig.	-11.780,76 €	code 656
- Autres frais prof.	-50.000,00 €	code 657
Imposable	138.219,24 €
Quotient conjugal	-7.710,00 €

Revenus prof. net après quotient conjugal 130.509,24 € et 7.710,00 €
Revenu imposable globalement du ménage 138.219,24 €

Calcul de l'impôt :

Revenu restant du ménage : 130.509,24 € à 65.892,58 €
Réduction d'impôt : 7.160,00 € à -1.819,50 €
(A) 64.073,08 €

Revenu séparé : 7.710,00 € à 1.984,50 €
Réduction d'impôt : 4.240,00 € à -1.060,00 €
(B) 924,50 €

Impôt à répartir (A + B) 64.997,58 €

Contribution de crise 64.997,58 x 2 % = 1.299,95 €
Versements anticipés -55.000,00 €
Impôt dû à l'Etat 11.297,53 €
Taux communal 64.997,58 x 8,50 % = 5.524,79 €
Impôt à payer encore 6.822,32 €

Pour les versements anticipés, la base de calcul est de 64.997,58 x 106,00 % = 68.897,43 €

La majoration globale est de 68.897,43 x 11,25 % = + 7.750,96 €
Les avantages des versements anticipés effectués s'élèvent à :
- VA 1 : 25.000,00 x 15,00 % 3.750,00 €
- VA 2 : 20.000,00 x 12,50 % 2.500,00 €
- VA 3 : 0,00 x 10,00 % 0,00 €
- VA 4 : 10.000,00 x 7,50 % 750,00 €

-7.000,00 €
750,96 €

Heureusement pas de majoration : 750,96 x 90,00 % 675,86 €
Majoration inférieure à 68.897,43 x 1% 688,97 € (tout juste !).

Avec la contribution de crise et les additionnels, l'imposition est donc de 71.822,32 € ou 51,96 % (64.997,58 + 1.299,95 + 5.524,79 = 71.822,32 / 138.219,24 de revenus nets = 51,96 %).

Retenons donc pour un revenu de 138.219,24 € (un peu plus de 5.500.000 anciens francs belges), un taux tout compris de près de 52 %. Notons qu'après la réforme (exercice 2004) le taux marginal de l'IPP descend légèrement à 50 %.

Le contribuable est contrarié par cette lourde ponction sur son revenu. Il cherche une voie légale pour adoucir son imposition.

2. Constituer une société ?

Doit-il constituer une société et y loger son activité ?

Oui s'il ne consomme pas tout son revenu, ou s'il affecte une partie de ses revenus à épargner.

En effet, qu'il exerce en société ou non, il a besoin d'une partie de ses revenus pour vivre (se loger, se nourrir, élever les enfants et prévoir un budget des loisirs et vacances). S'il travaille « en société », sa société devra de toute façon lui servir une rémunération qui couvrira ces frais. Il restera donc taxé à l'IPP sur ce montant. Autrement dit, il consomme avec de l'argent taxé à l'IPP.

S'il épargne, il peut laisser la part de ses revenus affecté à l'épargne et ne se servir que ce qui lui est nécessaire pour consommer. Son épargne ne sera taxée qu'à l'impôt des sociétés dont les taux sont moindres que ceux de l'IPP comme on va le voir.

Certes son épargne ne lui appartiendra pas mais comme la société lui appartient, cela ne fait pas de différence économique.

Il faut donc un surplus de revenus déjà important pour trouver intérêt à « passer en société ». Mais quelle est l'économie réelle ?

Voyons pour cela la charge fiscale de la société.

3. La charge fiscale de la société

Supposons un résultat identique à l'Impôt des sociétés (Isoc) mais excluant les cotisations sociales qui ne frappent pas les sociétés (sauf la cotisation capitative des sociétés de 335 €).

Le revenu taxable sera donc de 150.000 € (voir plus haut), ce qui permet de prétendre au taux réduit de l'article 215 CIR/92. Rappelons que le taux réduit est acquis si :

1. La société ne détient pas des participations pour plus de 50 % de son capital et ses réserves,

2. Ses associés ne sont pas des sociétés pour plus de 50 % du capital,

3. Le dividende versé n'excède pas 13 % du capital,

4. La société verse au moins 24.500 € à un administrateur ou gérant non salarié.

A la suite de la réforme de l'impôt des sociétés, donc exercice 2004 revenus 2003 (il s'agit des articles 12 et 31 de loi de réforme fiscale) :

0 à 25.000 € 24,25 % ou 6.062,50 €
25.000 à 90.000 € 31,93 % ou 20.754,50 €
90.000 à 150.000 € 35,54 % ou 21.324,00 €

N.B. : la dernière tranche va jusqu'à 322.500 €

Total 48.141,00 €

Reporté sur 150.000 €, cela signifie un taux moyen de 32,09 %, ce qui est singulièrement inférieur aux taux de L'IPP.

Notons qu'ensuite de la réforme le taux de l'Isoc est de 33,99 % (avec la contribution de crise) ce qu n'est pas très éloigné du taux ci-dessus. En fait, le taux réduit n'est réellement intéressant que pour les petits et moyens revenus.

Conclusion : Si on réalise un gros bénéfice, peu importe finalement le taux réduit et sa condition de ne pas verser un dividende correspondant à plus de 13 % du capital. Si le bénéfice est moyen, le taux réduit est intéressant.

4. Dosage de l'impôt des sociétés et de l'impôt des personnes physiques

Il faut évidemment considérer que la société ne peut être taxée à l'Isoc sur la totalité de son résultat puisqu'elle doit verser une rémunération à son gérant qui doit bien vivre.

Une part du revenu de la société sera finalement taxé à l'IPP et soumis aux cotisations sociales.

En principe, il est toujours favorable de laisser une partie des revenus dans la société (taux de 33,99 %) puisque cela évite de se laisser taxer sur le tout au taux moyen de 52 %^[1].

Illustrons ce propos à l'aide d'un exemple tiré des données retenues ci-dessus.

Notre contribuable a constitué sa société. Il a besoin de 65.000 € pour assurer son train de vie et décide sagement de ne s'attribuer que ce montant à titre d'émolument de gérant.

Le reste du résultat est laissé dans la société en attente d'une affectation par celle-ci (acheter un immeuble ou des titres ?).

A l'IPP, la charge fiscale sera la suivante :

Revenu	65.000,00 €
Cotisations sociales	11.780,76 € (le contribuable est au plafond)
Frais prof.	la société les a payés
V.A.	4 x 4.500 € ce qui évite des majorations

La simulation donne un impôt de 17.240,53 + une contribution de crise de 344,81 + les additionnels de 1.465,45 = 19.050,79 € ou 37,74 %.

A l'Isoc la charge fiscale sera la suivante (situation simplifiée) :

C.A.	200.000 €
- Emoluments	-65.000 €
- Frais	-50.000 €
Résultat taxable	85.000 €

Elle bénéficie du taux réduit :

0 à 25.000 24,25 % 6.062,50
25.000 à 85.000 31,93 % 19.158,00
Total 25.220,50 € ou 29,67 %

La charge fiscale sur les deux têtes est de 19.050,79 + 22.220,50 = 41.271,29 € alors que notre contribuable payait 71.822,32 € lorsqu'il exerçait en personne physique.

Notre contribuable a gagné plus de 30.000 € : il est heureux. Il a bénéficié d'une tranche plus intéressante à l'IPP et a laissé son épargne dans la société où elle est moins taxée.

Pour les cotisations sociales, il n'a rien gagné car les cotisations n'augmentent plus à partir d'un revenu de 65.000 €.

Mais une fois la société constituée, comment optimaliser le « pay out » que constitue le revenu servi par la société à son gérant ?

5. Et ensuite : émoluments ou dividendes ?

Faut-il percevoir des dividendes (revenu mobilier) ou des émoluments (revenu professionnel) ?

On a vu comment est taxé le revenu professionnel à l'IPP.

Comment est traité le dividende pour les personnes physiques ?

Selon l'article 18 du CIR/92 le dividende est « tous les avantages attachés aux actions ou parts quelconques obtenus d'une société. »

Donc attention au bonus qui est « attaché » aux parts sociales (qui dépend par exemple de la participation), s'il n'est pas expressément qualifié de revenu professionnel.

Le dividende est soumis au précompte mobilier (PM). Le taux du PM est de 25 % ou 15 % si :

« Le taux de 25 % est également réduit à 15 % pour les dividendes suivants, pour autant que la société distributrice de ces dividendes ne renonce pas irrévocablement au bénéfice de cette réduction : ... b) les dividendes d'actions ou parts qui ont fait l'objet depuis leur émission d'une inscription nominative chez l'émetteur ..., auprès d'une banque ... lorsque ces actions ou parts ont été émises à partir du 1^er janvier 1994 en représentation du capital social et correspondent à des apports en numéraire...
Le taux de 15 % prévu à l'alinéa 2, 2°, et à l'alinéa 3, a et b. ne s'applique que pour autant que les actions ou parts auxquelles les dividendes se rattachent ne confèrent aucun droit privilégié par rapport aux autres actions ou parts émises par la société. » (CIR/92, art. 269 § 2, 2°, b).

Il faut donc des dividendes sur parts ou actions nominatives (pas au porteur) souscrites après le 1^er janvier 1994 et ne conférant pas plus de droit que les autres actions ou parts de la société.

Quand le PM est-il payable ? Il est payable dans les 15 jours qui suivent l'attribution ou la mise en paiement (CIR/92, art. 412) et il n'est pas majoré de 3 % de contribution de crise.

Le dividende n'est pas globalisé à l'impôt des personnes physique (CIR/92, art. 171 : il est imposable distinctement). Et si un PM a été perçu, il est libératoire (CIR/92, art. 313).

Enfin, il ne sert pas de base au calcul des cotisations sociales.

Retenons donc que dans la plupart des cas, le taux du dividende est de 15 %.

Comme il n'est pas déductible dans le chef de la société, la charge fiscale globale du dividende est du taux de l'impôt des sociétés sur le montant de base, puis de 15 % sur ce qui reste pour être distribué.

Opérons une simulation :

La société dispose d'un revenu disponible de 100. Elle est taxée à l'impôt des sociétés à raison de 33,99 % et le dividende de 66,01 est soumis au PM à raison de 15 % ou 9,90. Globalement, sur un revenu de 100, la charge fiscale est de 33,99 + 9,90 = 43,89.

On notera que la réduction de l'impôt des sociétés opérée par la loi de réforme de l'Isoc ne rend plus sensiblement intéressant le recours au pay out sous forme de dividende. En effet :

Auparavant, le taux de l'impôt des sociétés était de 39 % + 3 % de contribution de crise = 40,17 %. La simulation était 100 - 40,17 = 59,83 et ce montant disponible est soumis au dividende de 15 % soit 8,97. La charge était donc de 40,17 + 8,97 = 49,14 au lieu de 43,89 après la réforme, pour un revenu de 100.

C'est évidemment inférieur au nouveau taux marginal de l'IPP de 50 % si le contribuable ne constitue pas sa société.

Mais, comme on l'a vu, cela est supérieur au taux moyen des émoluments résultant du dosage entre les émoluments perçus en personne physique et la taxation de la société.

Dans notre simulation de recettes (C.A. 200.000 - frais 50.000), il n'est pas intéressant de laisser une partie du résultat en épargne dans la société (85.000 €) et de se verser l'autre moitié sous forme de dividende (65.000 €). En effet : la société perdra le taux réduit (33,99 % au lieu de 32,09 %) et ce dividende sera ponctionné de 43,89 % au lieu de 37,74 %).

Le dividende n'est donc pas la panacée sous réserve de ce qui sera exposé au point 9.

Ceci étant, rappelons que le dividende est un mode de paiement qui n'est pas soumis aux cotisations sociales ni aux additionnels.

6. Et les charges sociales ?

On sait que la société paie la cotisation sociale de 335 € qui est déductible.

Quel est l'impact des cotisations sociales d'indépendant ? Si l'on est associé ou actionnaire principal de la société, on ne peut évidemment pas en être le salarié, le lien de subordination faisant défaut. Le gérant ou l'administrateur est donc assujetti au statut social des travailleurs indépendants.

Quel en est le coût ?

On sait que les cotisations sont progressives et plafonnées. Au-delà de 65.000 € (un peu plus de 2.600.000 ex FB), les cotisations sociales sont plafonnées à 4 x 2.945,19 € (ou 118.809 ex FB) ou 11.780,76 €.

Les cotisations sociales ne sont donc pas déterminantes pour les gros revenus car si le dividende complète un revenu professionnel de consommation « bruté » de 65.000 €, il n'y aura donc pas d'économie dans ce domaine.

Si tout le revenu est servi sous forme de dividende, il faudra financer un autre système de prestations sociales.

Autrement dit, que l'on laisse la partie épargnée des revenus dans la société ou que l'on la perçoive sous forme de dividende non déductible par la société, cela ne modifie pas grand-chose sur les cotisations sociales, pour autant bien sûr que le revenu consommé atteigne 65.000 €.

7. Dividendes, points négatifs

Les poins négatifs des dividendes sont les suivants :

1. Sur les rémunérations professionnelles importantes, on atteint assez rapidement le plafond des cotisations sociales de sorte qu'il est vain de vouloir réduire cette ponction par l'attribution de dividendes.

2. Le dividende versé n'est pas déductible au contraire des émoluments.

3. Si le dividende versé dépasse 13 % du capital, on perd du taux réduit à l'impôt des sociétés (art. 215 CIR/92).

8. Si le dividende est laissé en compte courant dans la société

Est-ce une solution de laisser le dividende en compte courant dans la société ? Non.

L'attribution ou la mise en paiement des revenus entraîne la débition du précompte mobilier.

Est notamment considérée comme attribution l'inscription d'un revenu à un compte ouvert au profit du bénéficiaire, même si ce compte est indisponible, pourvu que l'indisponibilité résulte d'un accord exprès ou tacite avec le bénéficiaire (Cass. 14 octobre 1993).

Conséquences :

1. L'associé devient titulaire d'une créance contre la société.

2. Et si l'on applique un intérêt sur cette créance en compte :

a) Les intérêts de prêts, de créances, de dépôts ... ne sont pris en considération à titre de frais professionnels que dans la mesure où ils ne dépassent pas un montant correspondant au taux pratiqué sur le marché (CIR/92, art. 55).

b) Les dividendes comprennent : ... 4° Les intérêts des avances lorsqu'une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement :

- Soit la limite fixée à l'article 55,
- Soit lorsque le montant total des avances productives d'intérêts excède les sommes des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période (CIR/92, art. 18).

9. Le dividende dont le bénéficiaire est une société

Voyons à présent le sort du dividende perçu non plus par une personne physique mais par une société.

Le dividende attribué sur participation en capital est un revenu taxable mais il est déductible des bénéfices imposables au titre de revenu définitivement taxé (RDT), à raison de 95 % pour autant que la participation soit de 10 % (5 % avant la réforme) du capital ou 1.200.000 €.

Dans la mesure où subsistent des revenus dans la société après :

1. détermination des bénéfices imposables hors certaines charges rejetées en DNA,
2. ventilation des revenus selon leur provenance belge ou étrangère,
3. déduction des bénéfices exonérés par les conventions,

On peut donc encore déduire ...

4. les revenus définitivement taxés.

Donc le dividende subit une taxation de 33,99 % (taux « réformé ») sur 5 % ou 1,7 %.

Cette déduction ne peut créer une perte fiscale. Aussi, si l'on a des pertes fiscales antérieures, on perd le bénéfice de ses RDT.

Le régime des RDT est soumis aux conditions suivantes :

1. Détenir la participation depuis un an au moins (ceci est une condition nouvelle dans la réforme),
2. De 10 % au moins du capital ou de 1.200.000 €,
3. Les dividendes viennent de revenus taxés,
4. Pas de compensation avec certaines dépenses non admises DNA.

Ceci est important car si on laisse une épargne dans la société et que cette épargne est placée en actions, il faut que le portefeuille atteigne ... 1.200.000 € (ou 10 % du capital de l'émetteur des actions) pour que l'épargne ne soit plus taxée qu'à 1,7 % comme dit plus haut.

Par contre,

- Si notre contribuable est un actionnaire (à plus de 10 %)
- et administrateur de la société,
- et qu'il perçoit à la fois des émoluments d'administrateur,
- et des dividendes de la société,
- et enfin s'il constitue une société holding et de management,

Il pourrait placer sa participation et son mandat dans cette société qui recueillerait les dividendes en RDT (1,7 %) et les émoluments.

Notre contribuable gérant de cette holding/société de management reçoit des émolument de gérant de sa société, taxable à l'IPP mais laisserait ici encore la partie épargne de son profit dans la société.

Si cette partie correspond aux dividendes perçus en RDT, l'économie fiscale est conséquente.

10. Pour résumer

Reprenons la charge fiscale et sociale de notre contribuable qui réalise des recettes de 200.000 € avec des frais de 50.000 €.

1^er cas de figure : il reste indépendant et son revenu taxable est de 138.219,24 €

IPP	51,96 % (global avec additionnels, etc.)
Cot.soc.	11.780,76 € (il atteint le plafond)

2^ième cas de figure : il constitue une société

Il prélève 65.000 € en émolument :

a) Déductible dans le chef de la société.
b) Taxable à l'IPP chez le gérant à 37,74 %
c) Il paie encore 11.780,76 € de cotisations sociales

Sur la partie laissée dans la société :

Isoc	29,67 % ou 33,99 % si la société ne bénéficie pas du taux réduit
PM	15 % sur ce qui est distribué mais globalement 49,14 % ou 43,89 % après la réforme.
Cot.soc. société	335 €

3^ième cas de figure : Si la société constituée est une société de management - holding qui perçoit des dividendes en régime RDT

IPP	S'il perçoit 65.000 € : 37,74 %
Cot. Soc. gérant	11.780,76 €
Isoc	29,67 % ou 33,99 % sur ce qui reste
RDT	1,7 % (NB : 1.200.000 € ou 10 %)
Cot. Soc. société	335 €

11. Qu'en conclure ?

a) Si le revenu permet une importante partie épargne, laissée en société (pour acheter des immeubles par exemple), il peut être intéressant de constituer une société :

- sur un imposable de 138.000 €
- on gagne 30.000 €
- SI on épargne 73.000 € et
- SI on consomme 65.000 €.

b) Si le but est de sortir cette épargne sous forme de dividende, l'intérêt n'est pas sensible.

c) Si la société perçoit elle-même des dividendes soumis au régime des RDT, il est très intéressant de les percevoir et de les laisser en société.

d) L'impact des cotisations sociales n'est pas déterminant si la partie consommée du revenu (perçu en personne physique) approche 65.000 €.

---

[1] Rappelons que la loi du 10 août 2001 a modifié l'article 130 CIR/92 pour réduire le taux marginal de l'IPP à 52 % pour la tranche supérieure à 43.870 € (montant de base 37.185,00 €) pour l'exercice 2003 et 50 % pour l'exercice 2004. Pour la charge globale, il faut en plus tenir compte des majorations de VA, de la contribution de crise et des additionnels.