CRITÈRES DE TAILLE DES SOCIÉTÉS ET DES GROUPES
Deux modifications sont à noter à cet égard : l’une
relative au système même des critères de taille des sociétés, l’autre
concernant les chiffres des seuils applicables aux sociétés et aux groupes.
On rappellera qu’une petite société bénéficie de
différents privilèges, sur le plan du droit des sociétés (pas d’obligation d’établir
un rapport de gestion, comptes abrégés, pas d’obligation de nommer un
commissaire) ou dans le domaine fiscal (intérêts notionnels, amortissements,
déduction pour investissement de sécurisation des locaux professionnels).
Quant à un petit groupe, il échappe en principe à
l’obligation de consolidation.
Seuils en matière de petites sociétés et petits groupes
Les directives comptables prévoient une révision
quinquennale en fonction de l’évolution économique et monétaire dans la
Communauté européenne. L’arrêté royal du 25 mai 2005 a pour objet de tenir
compte en Belgique de la révision intervenue au plan européen le 13 mai 2003.
Remarquons que cet apparent retard ne constitue pas une infraction au droit
européen, puisque les Etats membres ne sont pas obligés de prévoir un régime
allégé pour les petites sociétés et les petits groupes. Ils peuvent donc,
notamment, décider de fixer les seuils éventuellement applicables à un niveau
plus élevé que ce qu’autorisent les directives.
En l’espèce, la Belgique a décidé de s’aligner de
manière systématique, quoique pas toujours immédiate, sur les révisions opérées
par le Conseil de l’Union européenne.
Les seuils en matière de comptes annuels passent donc :
- total
du bilan : de 3.125.000 EUR à 3.650.000 EUR ;
- chiffre
d’affaires : de 6.250.000 EUR à 7.300.000 EUR.
Les seuils en matière de comptes consolidés passent
quant à eux :
- total
du bilan : de 12.500.000 EUR à 14.600.000 EUR ;
- chiffre
d’affaires : de 25.000.000 EUR à 29.200.000 EUR.
Il est à noter que cette révision en droit belge des
seuils, promulguée le 25 mai et publiée au Moniteur le 7 juin, est
"applicable aux comptes annuels clôturés à dater du 31 décembre
2004". L’arrêté royal comporte donc une rétroactivité contraire aux
principes généraux du droit, tels que déposés notamment dans l’article 2 du
Code civil.
Par ailleurs, pour les premiers comptes clôturés au 31
décembre 2004 ou ultérieurement, on ne tient pas compte de l’effet différé
prévu à l’article 15, .15pt;mso-char-type:symbol;mso-symbol-font-family:"WP TypographicSymbols"'>’ 2, du Code des sociétés, mais uniquement des seuils
révisés par l’arrêté royal du 25 mai 2005.
Système des critères de taille des sociétés
Le projet de loi portant des dispositions diverses (Doc.
parl., Ch. repr., 2005-2006, nE .15pt'> 51/2020/1), voté ce jeudi 24 novembre à la Chambre, entend corriger
une imperfection née de la coordination effectuée en 1999.
L’article 15 du Code énonce actuellement (extraits) :
§ 1er. Les petites
sociétés sont les sociétés dotées de la personnalité juridique qui, pour le
dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d’une des limites suivantes :
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l11 level1 lfo10;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 75.0pt'>
-
nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle : 50 ;
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l11 level1 lfo10;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 75.0pt'>
-
chiffre d’affaires annuel, hors taxe sur la valeur
ajoutée : 7.300.000 euros ;
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l11 level1 lfo10;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 75.0pt'>
-
total du bilan : 3.650.000 euros,
sauf si le nombre de
travailleurs occupés, en moyenne annuelle, dépasse 100.
§ 2. L’application des
critères fixés au § 1er aux sociétés qui commencent leurs activités fait
l’objet d’estimations de bonne foi au début de l’exercice.
Lorsque, pour
l’exercice précédent, une société n’a pas dépassé les critères prévus au § 1er,
elle est considérée comme une petite société pendant l’exercice en cours, même
si, pour cet exercice, elle ne répond plus aux critères imposés.
Lorsque pour
l’exercice précédent, une société a dépassé les critères prévus au § 1er, elle
n’est plus considérée comme une petite société pendant l’exercice en cours,
même si, pour cet exercice, elle répond aux critères imposés.
La disposition deviendra, avec la promulgation de la
loi :
§ 1er. Les petites
sociétés sont les sociétés dotées de la personnalité juridique qui, pour le
dernier et l’avant-dernier exercice
clôturé, ne dépassent pas plus d’une des limites suivantes :
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l19 level1 lfo12;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 75.0pt'>
-
nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle : 50 ;
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l19 level1 lfo12;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 75.0pt'>
-
chiffre d’affaires annuel, hors taxe sur la valeur
ajoutée : 7.300.000 euros ;
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l19 level1 lfo12;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 75.0pt'>
-
total du bilan : 3.650.000 euros,
sauf si le nombre de
travailleurs occupés, en moyenne annuelle, dépasse 100.
§ 2. L’application des
critères fixés au § 1er aux sociétés qui commencent leurs activités fait
l’objet d’estimations de bonne foi au début de l’exercice.
Les deux derniers alinéas du paragraphe deux sont en
effet supprimés.
Le texte est beaucoup plus clair et redevient conforme à
l’article 12, § 1er, de la quatrième directive européenne de droit des
sociétés, qui dispose quant à lui :
Lorsqu’une société, à la date de clôture du bilan, vient
soit de dépasser, soit de ne plus dépasser les limites chiffrées de deux des
trois critères indiqués à l’article 11, cette circonstance ne produit des
effets pour l’application de la dérogation prévue audit article que si elle se
reproduit pendant deux exercices consécutifs.
Quoique les travaux parlementaires livrent parfois des
indications contraires, peu conformes avec le texte (voir notamment certaines
déclarations de la ministre de la justice), le nouveau système a pour effet que
toutes les sociétés sont grandes,
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo14;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 39.0pt'>
-
sauf si, pour le dernier et
l’avant-dernier exercice clôturé elles ne dépassent pas les seuils
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo14;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 39.0pt'>
-
ou bien lorsque, nouvelles
sociétés, il peut être estimé de bonne foi qu’elles ne les dépasseront pas.
Exemple : la société ne dépasse pas les seuils au 31
décembre n, n+1 et n+2 ; elle les dépasse le 31 décembre n+3. Elle sera donc
petite pendant les exercices n+2 et n+3, mais grande dès l’exercice n+4.
INFORMATIQUE ET COMPTABILITÉ
Un arrêté royal du 25 janvier 2005 (M.B., 7 février
2005) a (enfin) modifié l’arrêté royal du 12 septembre 1983 portant exécution
de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises, en
introduisant officiellement la possibilité de tenir la comptabilité sur support
informatique. Il est vrai que depuis l’introduction de la Banque-Carrefour des
Entreprises, il était devenu difficile, en pratique, de respecter l’ancienne
réglementation, les greffes de plusieurs tribunaux de commerce refusant de viser
ou de parapher les livres comptables prescrits...
Les livres peuvent être tenus de manière manuscrite, au
moyen de registres reliés ou brochés mais toujours paginés, ou de manière
informatisée.
Si les livres sont tenus de manière manuscrite,
l’entreprise procède au dépôt, auprès du guichet d’entreprises agréé, d’un
formulaire d’identification des registres fourni par l’imprimeur en même temps
que lesdits registres (le régime particulier du visa ou paraphe du reviseur
d’entreprises dans les entreprises publiques est supprimé).
Alternativement, les logiciels informatiques auxquels il
est recouru doivent être conçus d’une manière que l’entreprise puisse tenir sa
comptabilité conformément à la réglementation.
Les pièces justificatives et les livres sont conservés
pendant dix ans. Si les livres sont tenus électroniquement, le support doit
assurer l’inaltérabilité et l’accessibilité des données pendant le délai
requis, ce qui suggère par exemple l’utilisation de CD-ROMs non réutilisables,
et implique que l’entreprise s’organise pour pouvoir à tout moment les
imprimer.
Le principe d’irréversibilité des écritures, qui guidait
l’ancienne réglementation, n’est en pratique plus vraiment sauvegardé...
EFFETS DIRECTS ET INDIRECTS DES NORMES COMPTABLES
INTERNATIONALES
Introduction
Dans une économie globalisée, où les marchés financiers
jouent un rôle de plus en plus important, il convient de faciliter la
comparabilité des états financiers, et en particulier des comptes consolidés
des groupes cotés en bourse.
Ce besoin s’est d’abord traduit par l’organisation, sur
la base de dérogations individuelles, d’une faculté d’adopter un référentiel
comptable différent de celui prévu par le Code des sociétés et son arrêté
d’exécution[1]. L’idée
était essentiellement de permettre le recours aux normes I.A.S./I.F.R.S.,
voire, dans des cas particuliers, des normes américaines (U.S. G.A.A.P.), et
cela en faveur des sociétés de droit belge dont les sources de financement, les
sièges d=activité ou les structures de groupe sont largement
internationaux (les fameux "global players").
Depuis le 1er janvier 2005, l’Union européenne a franchi
un pas supplémentaire, en obligeant les entreprises européennes cotées à
utiliser les normes comptables internationales pour leurs comptes consolidés.
Sont concernées directement 7000 sociétés cotées en Europe (environ 130
belges).
Rappelons que, par rapport au droit comptable belge, les
normes comptables internationales sont caractérisées par différents éléments :
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo14;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 39.0pt'>
-
l’objectif de satisfaire les
besoins d’information, avant tout, de l’investisseur financier ;
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo14;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 39.0pt'>
-
la promotion de la juste
valeur au détriment de la valeur d’acquisition ;
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo14;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 39.0pt'>
-
une volonté d’éviter la
pollution fiscale des enregistrements comptables ;
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l9 level1 lfo14;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 39.0pt'>
-
un cadre normatif beaucoup
plus détaillé.
Les textes européens
Sous réserve d’une petite période transitoire pour
certaines sociétés (spécialement celles qui utilisent les U.S. G.A.A.P.), le
règlement (CE) nE .15pt'> 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur
l’application des normes comptables internationales (JO, L 243, 11 septembre
2002) dispose en effet que :
« Pour chaque
exercice commençant le 1er janvier 2005 ou après cette date, les sociétés
régies par le droit national d’un Etat membre sont tenues de préparer leurs
comptes consolidés conformément aux normes comptables internationales adoptées
dans le cadre de la procédure prévue à l’article 6, paragraphe 2, si, à la date
de clôture de leur bilan, leurs titres sont admis à la négociation sur le
marché réglementé d’un Etat membre au sens de... ».
Le règlement prévoit en outre des options pour les Etats
membres leur permettant d’autoriser ou d’obliger à établir d’autres états
financiers selon les normes comptables internationales.
Le règlement stipule deux conditions pour l’acceptation,
dans l’ordre juridique européen, des normes comptables internationales édictées
par l’organisme de droit privé qu’est l’International Accounting Standards
Board : l’absence de contrariété avec le principe d’image fidèle déposé dans
les directives comptables, leur conformité aux critères d’intelligibilité, de
pertinence, de fiabilité et de comparabilité exigés de l’information financière
nécessaire à la prise de décisions économiques et à l’évaluation de la gestion
des dirigeants de société. Sur ces bases, le règlement institue un mécanisme de
contrôle de l’incorporation en droit européen des normes comptables
internationales, au travers d’un comité (l’Accounting Regulatory Committee) et
d’un pouvoir décisionnel pour la Commission. Par ailleurs, un European
Financial Reporting Advisory Group a été établi afin d’assumer l’aspect
technique du travail.
L’IASC publie un recueil annuel de ses normes[2], dont le
texte officiel est rédigé en anglais. Dans le cadre de la réception en droit
européen de ces normes, une version française est cependant publiée au Journal
Officiel de l’Union européenne.
Voyez ainsi le règlement (CE) nE 1725/2003 de la Commission du 29 septembre 2003 portant
adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement
(CE) nE .15pt'> 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil (JO, L 261, 13 octobre
2003), qui adopte toutes les normes comptables internationales en vigueur le 14
septembre 2002, y compris leurs interprétations officielles, à l’exception des
IAS 32 et 39 et des interprétations y relatives.
Voyez aussi les nombreux règlements ultérieurs de la
Commission, modifiant la règlement (CE) nE 1725/2003 précité. En pratique, la Commission veille à
assurer, quoique parfois avec un certain retard, la conformité des normes
comptables internationales en vigueur dans l’Union européenne avec celles de
l’IASB. A l’heure actuelle, il existe cependant deux différences délibérées en
ce qui concerne les règles d’évaluation des instruments financiers (IAS 39).
Les textes belges
En vue de transposer les textes européens, et surtout en
exécution des options contenues dans ceux-ci, la Belgique a :
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l13 level1 lfo19;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 39.0pt'>
-
par arrêté royal du 4
décembre 2003, permis de reporter de deux ans le passage aux normes
internationales pour les sociétés dont seuls des titres de créance sont cotés
en Belgique, ou dont les instruments financiers étaient cotés dans un Etat
tiers, lorsqu’antérieurement, elles recouraient à d’autres normes généralement
admises sur le plan international ;
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l13 level1 lfo19;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 39.0pt'>
-
par arrêté royal du 5
décembre 2004 modifiant l’arrêté royal du 23 septembre 1992 relatif aux comptes
consolidés des établissements de crédit (dont l’intitulé est du reste complété
par les mots "et des entreprises d’investissement"), obligé les
établissements de crédit et les entreprises d’investissement, même non cotés, à
établir, à partir du 1er janvier 2006, leurs comptes consolidés selon
les normes internationales ;
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l13 level1 lfo19;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 39.0pt'>
-
par arrêté royal du 18
janvier 2005 relatif à l’application des normes comptables internationales,
remplacé l’article 114 de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution
du Code des sociétés, en vue non seulement de rendre compatible le texte belge
avec le règlement européen 1606/2002, mais aussi de permettre à toutes autres
sociétés belges consolidantes d’établir leurs comptes consolidés selon les
normes internationales. L’option pour celles-ci est toutefois irréversible.
Effets indirects en
Belgique .15pt'>
L’influence des normes comptables internationales sur le
droit comptable belge se fait encore à un autre niveau : conformément à
certaines exigences européennes ou à une politique délibérée au sein de la
Commission des normes comptables, des modifications sont apportées
progressivement au cadre réglementaire belge, afin de le rendre compatible,
voire conforme, aux normes internationales.
*
C’est ainsi qu’un arrêté royal du 8 mars 2005 s’est
attaqué à l’évaluation de certains instruments financiers.
Conformément à la règle générale applicable en droit
belge, les placements de trésorerie et les valeurs disponibles sont inscrites
au bilan pour leur valeur d’acquisition. Celle-ci est d’application même pour
les titres à revenu fixe figurant parmi les placements de trésorerie, dans le
respect toutefois des prescriptions de l’article 73 de l’arrêté royal du 30
janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés.
Selon les normes comptables internationales, les actifs
financiers s’enregistrent normalement à leur coût, qui est la juste valeur de
la contrepartie donnée (IAS 39.66). Mais après leur comptabilisation initiale,
ils doivent être, sauf exception, évalués à leur juste valeur (IAS 39.69), ce
qui constitue une différence fondamentale avec le droit comptable belge, mais
aussi, jusqu’à très récemment, avec le droit comptable européen. La quatrième
directive européenne a en effet dû étre modifiée en 2001 en vue de permettre
aux Etats membres d’autoriser l’évaluation de certains actifs financiers à leur
juste valeur. Ainsi a été éliminée ce qui constituait, selon les analystes, la
seule véritable incompatibilité entre les directives européennes et les normes
comptables internationales.
Pour l’instant, la Belgique a décidé, comme le lui
permettait la directive, de ne pas autoriser, en ce qui concerne les comptes
annuels, l’inscription au bilan des instruments financiers à leur juste valeur,
tout en prescrivant que celle-ci soit en principe renseignée en annexe des
comptes annuels complets et des comptes consolidés établis sur la seule base du
référentiel belge (voir les articles 91, point A, XX, 97, point C, et 165,
point XVIII, de l’A.R. du 30 janvier 2001, tels que modifiés par l’A.R. du 8
mars 2005). Par ailleurs, le contenu du rapport de gestion avait déjà été
modifié par une loi-programme du 9 juillet 2004 en vue d’y inclure certains
éléments d’information relatifs aux instruments financiers, tels que prescrits
par la directive (voyez les articles 96, 8E, et 119, 5E .15pt'>, nouveaux, du Code des sociétés).
*
Par ailleurs, l’influence indirecte des normes
comptables internationales s’est encore traduite, par le biais d’un arrêté
royal du 10 novembre 2005 qui a modifié l’article 108 de l’arrêté royal du
30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés. L’objectif était
d’éliminer, même dans le cadre d’une consolidation soumise à ce seul arrêté, l’exclusion
du périmètre de consolidation de la filiale qui aurait "des activités
à ce point différentes que son inclusion dans la consolidation serait contraire
au principe" de l’image fidèle. Il est vrai que le texte antérieur était,
in fine, assez restrictif, et peu clair. Il y était en effet précisé :
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l17 level1 lfo21;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 39.0pt'>
-
que la disposition relative à
l’exclusion pour différentes activités n’était pas applicable du seul fait que
les entreprises sont actives les unes dans le domaine industriel, les autres
dans le domaine commercial, d’autres encore dans le secteur des services,
39.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l17 level1 lfo21;tab-stops:-72.0pt -36.0pt 0cm list 39.0pt'>
-
que cette disposition n’était
pas davantage applicable du seul fait que ces entreprises exercent des
activités industrielles ou commerciales portant sur des produits différents ou
prestent des services différents.
Le rapport au Roi de l’arrêté royal du 6 mars 1990, à
l’origine de la disposition aujourd’hui abrogée, se bornait quant à lui à
signaler qu’un cas de disparité d’activités justifiant une exclusion de la
consolidation pourrait être celui d’un groupe industriel contrôlant un
établissement de crédit dont l’activité se situerait pour l’essentiel en dehors
du groupe[3].
Ce texte avait fait l’objet de diverses applications,
avalisées par la Commission bancaire, financière et des assurances. G.B.L.,
holding financier, avait en effet pu mettre en équivalence plutôt que
consolider ses filiales opérationnelles, afin de mieux refléter dans ses
comptes consolidés les équilibres et les flux de résultats inhérents à son
métier propre (Rapport annuel 1990-1991, pp. 93-94). En sens inverse, la
Commission ne s’était pas davantage opposée à ce que le holding industriel
Ackermans & Van Haaren mette en équivalence sa filiale de fait,
purement financière, Belcofi (Rapport annuel 192-1993, pp. 115-116). Une
argumentation voisine avait permis au groupe Socfin, actif principalement dans
la gestion de participations dans les secteurs agro-alimentaires, l’immobilier
et les services, de mettre en équivalence la Caisse Privée Banque :
l’intégration globale d’une banque aurait entraîné un gonflement exagéré des
postes des comptes consolidés (Rapport annuel 1992-1993, pp. 116).
Résumé :
Critères
de taille des sociétés et des groupes
•Statut de la
petite société
•Rapport de
gestion
•Comptes abrégés
•Commissaire
•Intérêts
notionnels
•Amortissements
•Déduction pour
investissement (sécurisation)
•Avantage du
petit groupe
Révision
du chiffre des seuils
•Révision
européenne en 2003 transposée en Belgique en 2005
•3.125.000 EUR à 3.650.000 EUR, etc.
•Effet aux
comptes annuels clôturés à dater du 31 décembre 2004
•Neutralisation
unique de l’effet différé
Système
des critères de taille
•Article 15 du
Code des sociétés ambigu, contraire au droit européen et différent des
dispositions antérieures à la codification
•Nouveau texte :
« sociétés... qui pour le dernier et l’avant-dernier exercice
clôturé... »
•Toutes les
sociétés sont grandes sauf :
•dernier et
avant-dernier exercice clôturé sous les seuils
•ou jeunes
sociétés avec estimations de bonne foi.
Informatique
et comptabilité
•Arrêté royal du
25 janvier 2005 conséquence de la loi BCE
•Livres tenus de
manière manuscrite : dépôt d’un formulaire d’identification auprès d’un guichet
d’entreprises
•Tenue
informatisée : logiciel approprié, inaltérabilité et accessibilité des données
pendant dix ans.
Normes
comptables internationales
•Les besoins
d’une économie globalisée
•Les premiers pas
dans la seconde moitié des années nonante
•Règlement
européen 1606/2002
•comptes
consolidés des sociétés cotées
•normes
comptables internationales « incorporées en droit européen »
•exercices
commençant le 1er janvier 2005 ou après
•des options pour
les Etats membres
Normes
comptables internationales (II)
•La philosophie
des normes comptables internationales
•Incorporation en
droit européen
•deux critères
•comitologie
•règlement
1725/2003
•retard dans
l’incorporation
•deux différences
délibérées
Normes
comptables internationales (III)
•Transposition en
droit belge
•A.R. 4 décembre
2003 : report de deux ans pour deux
catégories de sociétés cotées
•A.R. 5 décembre
2004 : établissements de crédit et entreprises d’investissement
non cotés
•A.R. 18 janvier
2005 : comptes consolidés des autres sociétés
Normes
comptables internationales (IV)
•Convergence du
droit comptable belge et des normes comptables internationales
•A.R. du 8 mars
2005 : instruments financiers
•A.R. du 10 novembre
2005 : filiales aux activités différentes
•Perspectives à
moyen ou long terme
