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Le nouveau visage du contrôle des comptes annuels et des comptes consolidés

Conférence Business & Law du 8 octobre 2005 à Louvain-la-Neuve
lundi 10 octobre 2005. Un article de André Kilesse
Le corporate governance, les services non audit, la règle one to one, les responsabilités, le contrôle des asbl et la 8ième directive européenne

 

 

Plan

 

 

I. Introduction (n° 1)

 

II. Le contrôle des comptes annuels de sociétés

 

2.1. La loi corporate governance du 2 août 2002 (nos 2 à 11)

2.2. Les services non audit (nos 12 à 50)

2.3. La règle one to one (nos 51 à 68)

2.4. Le régime de responsabilité (nos 69 à 75)

 

III. Le contrôle des comptes annuels d’ASBL

 

3.1. Le cadre légal (nos 76 à 79)

3.2. Les critères de taille (nos 80 à 84)

3.3. La nomination d’un commissaire (nos 85 à 89)

  99.0pt;line-height:14.0pt;tab-stops:99.0pt 144.0pt'>3.4. Le calcul des critères sur une base individualisée (nos 90-91)

3.5. La présence d’un conseil d’entreprise (nos 92-93)

3.6. Les modalités d’exercice du mandat (nos 94-95)

  99.0pt;line-height:14.0pt;tab-stops:99.0pt 144.0pt'>3.7. La notion de « règles équivalentes » dans les secteurs particuliers (nos 96 à 98)

3.8. L’exercice d’un contrôle conjoint (no 99)

 

IV. La huitième directive européenne

 

4.1. Les rétroactes (nos 100 à 104)

4.2. Les objectifs de la proposition de Directive (no 105)

  99.0pt;line-height:14.0pt;tab-stops:99.0pt 144.0pt'>4.3. Les conséquences sur l’exercice en Belgique du mandat de commissaire (nos 106 à 108)

 

V. Conclusions (n° 109)

 

I. Introduction

 

1.
-   
Au cours de ces dernières années, le contrôle des comptes annuels a connu des évolutions significatives.

 

Différents scandales financiers ont conduit le législateur américain, européen ou belge à prendre des initiatives parfois spectaculaires.

 

Ce souhait de transparence ne touche pas que les sociétés cotées en bourse.  Il vise non seulement toutes les sociétés, moyennes ou grandes mais aussi le monde des associations.

 

Nous limiterons notre exposé à trois axes majeurs à savoir (i) pour les sociétés, la loi corporate governance du 2 août 2002, (ii) pour les ASBL, la loi du 2 mai 2002 et (iii) pour une analyse des prochaines évolutions attendues, le projet de modification de la huitième directive européenne.

 
 
II. Le contrôle des comptes annuels de sociétés [1]
 

 

2.1. La loi corporate governance du 2 août 2002

 

 

Section 1 - Le contexte

 

 

2. -  L’amélioration de la crédibilité de l’information financière est une préoccupation importante des milieux économiques depuis plusieurs années.

 

L’indépendance du commissaire n’est que l’un des éléments du débat[2]. Pour ne citer que quelques exemples d’autres facteurs pouvant contribuer à améliorer la crédibilité de l’information financière, on relèvera (i) l’uniformisation des normes comptables au niveau international, (ii) la présence d’administrateurs indépendants au sein des conseils d’administration [3], (iii) le renforcement des comités d’audit, (iv) le développement des fonctions de compliance officer ou déontologue, (v) la limitation des stock options attribués aux dirigeants, (vi) le renforcement des règles éthiques au niveau des banques d’affaires, des analystes financiers ou des agences de notation, etc ...

 

Nous nous limiterons ci-après à l’indépendance du commissaire[4].

 

Traditionnellement, l’indépendance du commissaire s’apprécie de deux manières, à savoir d’une part l’indépendance d’esprit et d’autre part, l’indépendance d’apparence[5]. L’indépendance d’esprit ne peut être organisée par des dispositions légales ou réglementaires. L’état d’esprit d’une personne conduira à adopter une attitude objective et intègre en fonction de sa personnalité. Le livre vert de la Commission européenne définit [6] l’indépendance d’apparence comme la nécessité d’éviter les situations et les faits matériels qui par leur nature, amèneraient un tiers qui en aurait connaissance à remettre en question l’objectivité de l’auditeur. Des dispositions légales peuvent organiser ou tenter d’organiser un cadre dans lequel l’indépendance d’apparence semblera renforcée. C’est le but poursuivi par les récentes initiatives légales ou réglementaires.

 

Contrairement à une idée fréquemment véhiculée, les dispositions nouvelles contenues dans la loi du 2 août 2002 ne constituent pas les suites des affaires Lernout & Hauspie (octobre 2000) et Enron (décembre 2001) [7]. Les travaux sur le sujet étaient déjà en cours et des documents comme le nouveau règlement de la SEC du 21 novembre 2000, le « consultative paper » de la Commission européenne du 15 décembre 2000 ou encore en Belgique le rapport « Vers une meilleure gestion des sociétés belges » du 20 mars 2000 [8] faisaient l’objet d’intenses débats.

 

 

Section 2 - Au niveau international

 

 

3.
-   
L’IFAC (International Federation of Accountants) avait, en juin 2000, proposé un projet de modifications de son Code d’éthique.  Le texte définitif fut approuvé en novembre 2001[9].

 

 

Section 3 - Aux Etats-Unis

 

 

4. -  La SEC (Securities and Exchange Commission), le régulateur américain des marchés de valeurs mobilières a adopté le 21 novembre 2000 de nouvelles règles relatives à l’indépendance des auditeurs entrées en vigueur le 5 février 2001 [10].

 

 Le 24 juillet 2002, le sénat adopte à l’unanimité la loi SARBANES-OXLEY [11], promulguée le 30 juillet et qui notamment confère à la SEC le pouvoir de mettre en place des mesures complémentaires. La loi contient quelques dispositions nouvelles par rapport à la recommandation de la SEC du 21 novembre 2000 relative à l’indépendance des auditeurs mais les principales dispositions nouvelles visent entre autres (i) l’ « endossement » des comptes par les dirigeants, (ii) un renforcement des comités d’audit, (iii) davantage de transparence quant aux opérations avec des entités non consolidées, (iv) le remboursement des stock options en cas de fraude, (V) le renforcement du contrôle interne, etc ...

 

A la suite du vote de la loi SARBANES-OXLEY, la SEC adapta en date du 26 janvier 2003 le texte de la recommandation du 21 novembre 2000 en renforçant notamment le rôle du comité d’audit, la rotation interne des associés d’un cabinet, la transparence des honoraires, etc ...[12]

 

 

Section 4 - En Europe

 

 

5.
-   
Courant 2003, la Commission européenne décida de moderniser la huitième directive (cf. infra chapitre IV)[13].

 

6.
-   
Au niveau des professions de la comptabilité et de l’audit, la FEE (Fédération Européenne des Experts-comptables) avait émis en juillet 1998, un corps de principes communs en matière d’indépendance [14] et en février 2001, un document sur l’approche conceptuelle de l’indépendance[15].

 

 

Section 5 - En Belgique

 

 

7.
-   
Courant 1999, le Conseil supérieur des professions économiques [16] émit d’initiative une recommandation relative à l’indépendance des réviseurs[17]. En 1999 également, à l’initiative du premier ministre, un groupe de travail présidé par le Professeur P. De Grauwe entama des réflexions sur la problématique du corporate governance dont entre autres sujets l’indépendance du commissaire.  Le groupe de travail déposa son rapport le 20 mars 2000 [18] et l’avant-projet de loi approuvé en conseil des ministres le 22 septembre 2000 s’inspirait très largement dudit rapport[19].

 

L’avant-projet de loi fut soumis à l’avis du Conseil d’Etat [20] et à celui du Conseil supérieur des professions économiques[21].

 

8.
-   
Le projet de loi fut déposé à la chambre le 23 avril 2001[22]. La commission « chargée des problèmes de droit commercial et économique » de la chambre procéda à de nombreuses auditions [23] dont celle de représentants de l’Institut des reviseurs d’entreprises [24] et de l’Institut des experts-comptables[25].

 

9.
-   
Un avant-projet d’arrêté royal relatif aux services non-audit fut mis à la disposition des parlementaires en octobre 2001[26].

 

 D’importants débats eurent lieu tout d’abord à la chambre [27] qui adopta le texte de la loi elle-même en commission le 5 avril 2002 [28] et en séance plénière le 18 avril[29]. Le sénat évoqua le texte le 6 mai [30] et la commission des finances et des affaires économiques adopta le texte amendé le 4 juillet[31]. Le projet amendé revint à la chambre le 8 juillet [32] et fut adopté en séance plénière le 15 juillet[33].

 

La loi du 2 août 2002 modifiant le code des sociétés et la loi du 2 mars 1989 relative à la publicité des participations importantes, dans les sociétés cotées en bourse et réglementant les offres publiques d’acquisition fut publiée au Moniteur belge du 22 août suivant [34].

 

 

Section 6 - Une tradition déjà bien établie

 

 

10.
-   
Notre pays connaît depuis bien longtemps d’importantes dispositions légales et réglementaires fixant les principes d’indépendance du commissaire[35].

 

Tout d’abord, le code des sociétés en son article 133, alinéa 1er (ex. art. 64bis des lois coordonnées sur les sociétés, introduit par la loi du 21 février 1985) prévoit expressément qu’un commissaire ne peut se trouver dans des conditions susceptibles de mettre en cause son indépendance[36]. Les articles 7bis, 4° et 8, § 1er, de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des reviseurs d’entreprises rappellent le même principe et les articles 6 à 14 de l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises apportent diverses précisions sur le sujet.

 

11.
-   
Quant à notre système de transparence des honoraires « non audit » visé à l’article 134 du code des sociétés (ex. article 64ter des lois coordonnées sur les sociétés, introduit par la loi du 21 février 1985), il était et il est toujours à ce jour quasi unique en Europe [37]. Seule l’Angleterre dispose d’un système similaire. Par contre, nous ne connaissons pas d’obligation de transparence des honoraires audit.

 

 

2.2. Les services non audit

 

 

Section 1 - La situation antérieure

 

 

12.
-   
Que ce soit en 1953 à l’occasion de la création de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises ou en 1985 lors de la réforme du revisorat, le législateur n’a pas prévu d’interdiction ou de limitation à la prestation de services non audit.

 

Le législateur a toujours préféré une approche conceptuelle (framework) à une approche basée sur une liste d’activités prohibées (cook book). Cette approche conceptuelle a également été retenue au niveau international [38] que ce soit au niveau de l’IFAC (International Federation of Accountants) [39] et de la SEC (Securities and Exchange Commission) [40] et au niveau européen tant par la Commission européenne [41] que par la FEE (Fédération Européenne des Experts-comptables)[42].

 

Les principes d’indépendance ont toujours figuré dans les arrêtés royaux relatifs à la déontologie. Tout d’abord au sein de l’arrêté royal du 16 mars 1957 (article 1er, alinéa 2), puis dans l’arrêté royal du 10 janvier 1994 (article 6) abrogeant l’arrêté royal de 1957.

 

Ce principe général de la nécessité d’une parfaite indépendance est repris dans le droit des sociétés (par exemple : article 64bis des lois coordonnées sur les sociétés devenu l’article 133, alinéa 1er, du code des sociétés) depuis la réforme de 1985. Le commissaire est donc civilement responsable (article 140, alinéa 2, du code des sociétés) du respect du principe d’indépendance[43]. Le législateur décida également en 1985 de renforcer les principes d’indépendance dans la loi de 1953 en ajoutant à l’article 2 existant de nouveaux articles 7bis, 4°, et 8, §1er.

 

On ne manquera pas de souligner que le législateur s’est bien gardé de définir le concept de l’indépendance [44] et renvoie à cet égard - toujours aujourd’hui - aux « règles de la profession » (article 133, alinéa 1er, du code des sociétés). On retrouve ces dernières notamment dans les dispositions de l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises (plus couramment dénommé l’arrêté royal relatif à la déontologie) ainsi que dans les avis du Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises publiés dans les rapports annuels et dont une synthèse est reprise dans le Vademecum édité par l’Institut[45].

 

13.
-   
En cette matière, il convient d’effectuer une différence entre les obligations « générales » d’un réviseur et les obligations plus particulières lorsqu’il exerce un mandat de commissaire[46].

 

Les obligations générales sont par exemple le respect des principes d’activité principale (loi du 22 juillet 1953, article 3) [47], d’indépendance (loi du 22 juillet 1953, article 7bis, 4°, et 8, § 1er, et arrêté royal du 10 janvier 1994, article 6), de menace de conflit d’intérêts (arrêté royal du 10 janvier 1994, art. 7) ou encore de non acceptation de missions complémentaires pouvant entraver la bonne exécution d’une mission revisorale (arrêté royal du 10 janvier 1994, article 12, §3).

 

Les obligations particulières liées à l’exercice d’un mandat de commissaire figurent essentiellement depuis 1985 à l’article 133, alinéas 1 et 2, du code des sociétés. La vérification des critères d’indépendance a lieu avant la désignation et bien entendu tout au long de l’exercice du mandat et doit s’apprécier au niveau du groupe (notion de « sociétés liées » visée à l’article 133, alinéa 2, du code des sociétés).

 

14.
-   
Le fait d’avoir inséré en 1985 et renforcé en 2002 le respect des principes d’indépendance au sein même des dispositions du code des sociétés, plutôt qu’au sein d’un arrêté royal (par exemple l’arrêté royal du 10 janvier 1994), accroît la responsabilité des administrateurs et commissaires et ouvre évidemment plus de possibilités d’actions par des actionnaires ou des tiers à l’encontre des administrateurs (article 528 du code des sociétés) et/ou du commissaire (article 140 du code des sociétés).

 

 

Section 2- Généralités

 

 

15.
-   
L’art. 133, alinéa 9, nouveau, du code des sociétés, confère une habilitation au Roi pour déterminer les prestations visées à l’alinéa 8 qui sont de nature à mettre en cause l’indépendance du commissaire.

 

La technique de l’arrêté royal a été utilisée au premier chef afin de veiller à la cohérence avec l’évolution aux niveaux européen et international [48] d’autant plus qu’à l’époque de l’approbation du texte par la chambre (avril 2002) la version définitive de la Recommandation européenne (16 mai 2002, publiée au Journal officiel des Communautés européennes le 19 juillet) n’était pas encore connue[49].

 

Il fut question de prévoir ces dispositions au sein du code mais la proposition fut rejetée[50].

 

On remarquera que l’habilitation conférée au Roi par l’article 133, alinéa 9, nouveau est prévue par le biais d’un arrêté à délibérer en Conseil des ministres. 

 

 

Section 3 - L’arrêté royal du 4 avril 2003

 

 

16.
-   
La première version de l’avant-projet de l’arrêté royal modifiant l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés date du 10 octobre 2001.

 

 Dès les premières réunions de la commission à la chambre, à savoir en octobre 2001[51], les parlementaires demandèrent à obtenir l’avant-projet [52]. C’est dire à quel point ces dispositions en principe « d’exécution » étaient sensibles.

 

 Conformément à l’article 133, alinéa 8, nouveau, du code des sociétés, le Conseil supérieur des professions économiques ainsi que le Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises furent consultés sur le (s) projet(s) d’arrêté royal.

 

La version du projet d’arrêté royal du 10 octobre 2001 fit l’objet d’un avis du Conseil supérieur le 25 janvier 2002 [53] et de l’Institut des reviseurs d’entreprises le 7 décembre 2001 [54] et la version du 13 septembre 2002 d’un avis du Conseil supérieur le 24 octobre 2002 [55] et de l’Institut des reviseurs d’entreprises le 18 septembre 2002[56].

 

17.
-   
Le rapport au Roi de l’arrêté royal du 4 avril 2003 indique [57] que le texte réglementaire est conforme aux avis rendus par le Conseil supérieur et le Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises. En fait, l’arrêté royal ne tient compte que partiellement des suggestions contenues dans les avis respectifs du Conseil supérieur et du Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises.

 

18.
-   
L’arrêté royal du 4 avril 2003 relatif aux prestations qui mettent en cause l’indépendance du commissaire [58] modifie l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés. Il est pris en exécution de l’article 133, alinéa 9, nouveau du code des sociétés tel qu’introduit par la loi du 2 août 2002 mieux connue sous le vocable « loi corporate governance »

 

 L’arrêté royal insère de nouveaux articles 183bis relatif à l’application des nouvelles dispositions sans préjudice des dispositions anciennes, 183ter reprenant les sept services non audit interdits, 183quater relatif au champ d’application, 183quinquies donnant une définition supplémentaire de « lien de collaboration » et 183sexies relatif au cas particulier d’une entreprise devenant filiale de la société contrôlée.

 

 

Section 4 - Les sociétés visées

 

 

19.
-   
L’article 133, alinéa 8, nouveau, du code des sociétés s’applique :

 

a) à la société contrôlée ;

 

b) aux sociétés belges ou personnes belges liées à celle-ci au sens de l’article 11 ;

 

c) aux filiales étrangères de la société visée au a).

 

L’article 183quater nouveau de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 qui définit le champ d’application des services non audit renvoie à l’article 133, alinéa 8, du code des sociétés.

 

20.
-   
Ce champ d’application extrêmement large va bien au-delà des textes internationaux qui se limitent généralement aux sociétés cotées, aux sociétés présentant un intérêt public ou encore aux filiales de sociétés soumises à une obligation d’établir des comptes consolidés [59].

 

21.
-   
La version initiale du projet de loi, déposé à la chambre le 23 avril 2001, prévoyait un champ d’application encore plus large [60] puisqu’il visait toutes les sociétés liées au sens de l’art. 11 du code des sociétés, donc y inclus également les sociétés-mères et les sociétés-sœurs à l’étranger [61].

 

Dès les premiers amendements, un débat fut engagé à la chambre sur le champ d’application afin d’exclure pour des raisons évidentes les sociétés étrangères.  Le texte proposé par l’amendement n° 1 [62] prévoyait un champ d’application limité à la société contrôlée et ses filiales belges. Cet amendement excluait les sociétés-mères et sœurs en Belgique car le commissaire ne dispose pas de pouvoirs de contrôle au sein de celles-ci.

 

Ce champ d’application fut également repris dans la version initiale (octobre 2001) de l’arrêté royal [63] et avait fait l’objet d’un commentaire favorable de l’Institut des reviseurs d’entreprises[64].

 

Cet amendement n° 1 fut analysé par le Conseil supérieur [65] qui d’une part estima que le champ d’application devenait trop restreint mais qui, d’autre part reconnaissait que la portée extraterritoriale de la disposition légale posait problème.

 

Le gouvernement déposa alors, en concertation avec le Conseil supérieur[66], un amendement [67] qui, par rapport au projet de loi initial, excluait les sociétés-mères et sœurs à l’étranger mais maintenait les sociétés-mères et sœurs en Belgique. Un parlementaire déposa un sous-amendement [68] à celui déposé par le Gouvernement de manière à défendre à nouveau la proposition formulée par l’amendement n° 1.

 

A l’occasion de longs débats à la chambre, il fut notamment souligné qu’un réviseur établi en Belgique ne pourrait pas matériellement vérifier toutes les prestations effectuées dans le monde par l’un ou l’autre membre de son réseau [69], qu’un réviseur risquait de n’obtenir aucune réponse à des questions adressées à plusieurs reprises à des sociétés situées à l’étranger [70], que des services interdits en Belgique pourraient être autorisés à l’étranger [71] ou encore que le champ d’application est tellement étendu qu’il existe de sérieux doutes quant à la possibilité de l’appliquer effectivement [72]. On peut imaginer la complexité de l’échange d’informations entre membres d’un même réseau sur les contacts entretenus avec chacune des filiales d’un groupe, sachant que nombre de professionnels sont tenus par le secret professionnel [73].

 

Finalement, seul l’amendement déposé par le gouvernement fut adopté même si la justification de son amendement [74] précise que pour permettre un contrôle efficace, il faut se limiter à la société contrôlée et à ses filiales alors que le champ d’application de l’amendement est en fait beaucoup plus large.

 

22.
-   
Le texte définitif vise également, outre les sociétés liées, les personnes liées au sens de l’article 11 du code des sociétés. Cette précision a été jugée utile pour couvrir par exemple les ASBL « proches » d’une société contrôlée[75].

 

Le texte définitif de l’art. 133, alinéa 8, nouveau, du code des sociétés (prestations non audit) a un champ d’application plus réduit que l’article 133, alinéa 2, du code des sociétés (principes généraux d’indépendance). L’alinéa 2 vise également par exemple les maisons-mères à l’étranger, ce que ne vise pas l’alinéa 8. Lors des travaux parlementaires, le ministre a justifié cette différence par le fait que la prestation de services non audit devait faire l’objet d’un champ d’application praticable et effectivement contrôlable[76]. Ces champs d’application différents sont susceptibles de créer des problèmes d’interprétation[77].

 

 

Section 5 - Les services visés

 

 

§ 1. - Généralités

 

 

23.
-   
L’arrêté royal du 4 avril 2003 est sans conteste largement inspiré de la Recommandation européenne du 16 mai 2002 qui est elle-même assez proche des textes américains.

 

Diverses études dressent un tableau comparatif entre les dispositions belges, européennes et américaines mais il convient de souligner qu’elles se basent sur des versions de l’arrêté royal en projet[78].

 

La Belgique est sans aucun doute le premier pays en Europe à avoir transposé en droit national l’essentiel des dispositions de la Recommandation.  D’autres pays, tel par exemple les Pays-Bas, ont choisi de ne pas légiférer et de laisser appliquer les dispositions européennes par les organisations professionnelles[79]. Une Recommandation n’a en effet pas de force contraignante à l’égard des Etats membres.

 

24.
-   
Il n’est évidemment pas possible de couler en dispositions réglementaires une Recommandation comptant pas moins de 35 pages. Même si le rapport au Roi fournit de précieuses indications, il sera nécessaire à l’avenir de préciser la portée de certaines dispositions. A cet égard, le Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises, conformément à l’article 18bis de la loi du 22 juillet 1953, dispose du pouvoir d’émettre des normes professionnelles, après avoir recueilli l’avis du Conseil supérieur.

 

25.
-   
Avant d’analyser en détail les prestations visées, il convient de rappeler que les problèmes liés à l’indépendance peuvent classiquement être appréhendés de deux manières. La première est l’approche conceptuelle (framework approach), la seconde l’approche par liste d’interdictions (cook book approach), encore parfois dénommée l’approche détaillée.

 

Notre pays, comme tant d’autres d’ailleurs, connaissait depuis cinquante ans une approche conceptuelle reprise aux articles 7bis, 4°, de la loi de 1953 et 133, alinéa 1er, du code des sociétés. Le commissaire devait veiller à ne pas se trouver dans une situation de nature à compromettre son indépendance. Cette approche a le mérite d’être très large mais l’inconvénient d’être peut-être trop floue. La cook book approach présente quant à elle l’inconvénient de laisser penser que ce qui n’est pas interdit est autorisé.

 

La Recommandation européenne maintient l’approche conceptuelle [80] en précisant des zones à risques (dénommées « circonstances particulières ») et les mesures de sauvegardes à adopter dans ces cas. Dans des cas relativement rares, la sauvegarde « ultime » est l’interdiction[81].

 

Le législateur belge a suivi une approche similaire [82] à savoir le maintien de l’approche conceptuelle (article. 133, alinéas 1, 2 et 4, du code des sociétés) mais au lieu de cerner les « circonstances particulières » (les 7 services non audit) via une approche « risques-sauvegardes », il a prévu (article. 133, alinéas 8 et 9, du code des sociétés) une interdiction pure et simple, établie de manière irréfragable. Sur ce point, les textes belges sont incontestablement beaucoup plus sévères que le document européen.

 

26.
-   
Il convient aussi de relever que le document européen prévoit dans un certain nombre de cas des dispositions plus sévères à l’égard des public interest entities.  Etant donné que le législateur belge n’a pas souhaité adopter une « indépendance à deux vitesses », il en résulte que les textes réglementaires prévoient des dispositions applicables aux petites et moyennes entreprises qui risquent, ailleurs, en Europe, de n’être appliquées qu’aux sociétés cotées et sociétés financières.  Il est vrai que la Recommandation ne fixe que des exigences minimales qui peuvent être complétées par les Etats membres[83].

 

27.
-   
On notera enfin que l’interdiction de prester un service prévu par l’arrêté royal s’applique tant aux prestations rémunérées que gratuites. Il en est ainsi également dans le document européen.

 

 

§ 2. - Les sept services interdits

 

 

28.
-   
L’arrêté royal (art. 183ter nouveau) prévoit une liste de sept services incompatibles avec la fonction de commissaire. Il en est de même dans la Recommandation européenne si on cumule le § 7.1. (généralités - prise de décisions) et le § 7.2. (six situations spécifiques) de la partie B (circonstances particulières). Le texte américain prévoit quant à lui neuf situations particulières [84] dont deux (services actuariels, services d’intermédiation financière) n’ont pas été retenues au niveau européen vu leur caractère spécifique lié au marché américain. Les sept autres cas visés par la SEC ont été repris au niveau européen.

 

 

A) La prise de décision

 

 

29.
-   
Le commissaire ne peut (article 183ter, 1°) « prendre une décision ou intervenir dans le processus décisionnel ».

 

Cette interdiction est évidente et figurait déjà dans les dispositions tant de la loi du 22 juillet 1953 (article 7bis, 2°) que de l’arrêté royal du 10 janvier 1994 (articles 4, a, et 12, § 2) [85].  Néanmoins, le fait de reprendre ici cette disposition élargit son champ d’application [86] tant au niveau du réseau que des sociétés visées.

 

 On notera que le rapport au Roi (art. 183ter, 1°, in fine) précise que cette disposition ne porte pas préjudice aux compétences décisionnelles confiées par le code des sociétés au commissaire, notamment la convocation de l’assemblée générale dans certains cas[87].

 

 

B)  Les prestations de nature comptable

 

 

30.
-   
Le commissaire ne peut (article 183ter, 2°) « assister ou participer à la préparation ou à la tenue des livres comptables ou à l’établissement des comptes annuels ou des comptes consolidés ». Le texte belge semble a priori plus sévère que le texte européen puisque ce dernier (§ 7.2.1., (2)) autorise, pour les petites et moyennes entreprises (sociétés autres que public interest entities), les assistances de nature technique ou mécanique ou les conseils à caractère purement informatif.

 

Le Conseil supérieur n’a pas été favorable au maintien de cette exception [88] étant donné que dans ce cas, le texte belge aurait été plus souple que le texte européen, sauf à prévoir, comme le texte européen, une indépendance « à deux vitesses ».

 

On relèvera toutefois que le rapport au Roi (article 183ter, 2°, dernier alinéa) précise que l’interdiction visée ne concerne pas les tâches d’ordre exclusivement technique ou mécanique[89].

 

Le texte européen prévoit également dans les commentaires de cette disposition [90] des exceptions pour les cas d’urgence, les petites filiales locales, etc. Le texte de la SEC prévoit aussi ces exceptions. Il en est de même au niveau du texte de la FEE[91]. Ces exceptions n’ont pas été reprises dans le texte belge.

 

31.
-   
Alors que le texte européen vise les « états financiers », le texte belge se limite aux comptes annuels et aux comptes consolidés. Il est vrai que ces deux termes sont définis par le code des sociétés, ce qui n’est pas le cas du terme « états financiers ».

 

Toutefois, le terme « états financiers » est beaucoup plus large.  Il peut viser les situations intermédiaires (article 137, § 2, alinéa 3, du code des sociétés), les états « spécifiques » pour les acomptes sur dividendes (article 618, alinéa 3), les modifications d’objet social (article 559, alinéa 1er), les liquidations (article 181, § 1er, alinéa 2), etc. ... Ce terme vise aussi à notre avis les états dressés sous d’autres référentiels comptables (IFRS, US GAAP).

 

C’est sur recommandation du Conseil supérieur [92] que le terme « états financiers » fut remplacé par « comptes annuels ».

 

32.
-   
Le rapport au Roi (article 183ter, alinéa 2) [93] précise que « le commissaire ou une personne de son réseau ne peut intervenir à aucun stade du processus d’établissement des comptes ».

 

Ce texte a été suggéré par le Conseil supérieur[94]. Le Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises avait formulé un avis réservé[95]. Le texte du rapport au Roi tient partiellement compte des remarques formulées par l’Institut des reviseurs d’entreprises puisqu’il prévoit que le commissaire qui aura détecté des insuffisances dans les données comptables pourra « prendre les mesures qui s’imposent  ».

 

On notera que le rapport au Roi manque de cohérence entre l’alinéa 2 reflétant une position très stricte et l’alinéa 3 autorisant des exceptions.

 

33.
-   
On peut se demander, au vu du champ d’application très large du texte réglementaire, si ces dispositions ne sont pas excessives.

 

Le réviseur belge X, commissaire d’une société belge A est-il effectivement susceptible de perdre son indépendance parce qu’un expert-comptable avec qui il entretient des liens de collaboration a participé à la clôture des comptes d’une société sœur belge (B) (où X n’est pas commissaire) ou encore parce qu’un membre de son réseau a clôturé les comptes d’une minuscule filiale située dans un pays lointain.

 

Encore faut-il que le réviseur X se soit organisé pour être au courant et qu’il soit effectivement au courant. Quoi qu’il en soit, il ne pourra pas échapper à sa responsabilité.

 

 

C) Les prestations informatiques

 

 

34.
-   
Le commissaire ne peut (article 183ter, 3°) « élaborer, développer, mettre en œuvre ou gérer des systèmes technologiques d’information financière ».

 

Le texte européen (§ 7.2.2.) est à cet égard très complexe car il permet un certain nombre d’exceptions. De manière à rendre le texte plus lisible, le Conseil de l’Institut des réviseurs d’entreprise a proposé une position plus stricte (sans exceptions) [96] alors que le Conseil supérieur proposait [97] de reprendre le texte européen.

 

 

D) Les évaluations

 

 

35.
-   
Le commissaire ne peut (article 183ter, 4°) « réaliser des évaluations d’éléments repris dans les comptes annuels ou dans les comptes consolidés de la société contrôlée, si celles-ci constituent un élément important des comptes annuels ».

 

Cette disposition liée aux fairness opinions vise l’ensemble des éléments des comptes annuels, donc aussi bien les actifs, les passifs que les comptes d’ordre (par exemple les contrats SWAP).

 

36.
-   
La disposition vise des éléments qui sont et qui seront repris dans les comptes annuels de la société contrôlée. Dans le cas où une société A auditée par le commissaire Y envisage de reprendre les actions d’une société B, le commissaire Y pourra donner un avis sur valeur des titres B mais devra démissionner dans le cas où A procédera à l’acquisition des titres. En effet, dans ce cas, le commissaire Y pourrait manquer d’indépendance par rapport à une valorisation de B qu’il aurait lui-même fixée ou contribué à fixer.

 

37.
-   
Le texte européen prévoit (7.2.3. (2)), une exception pour les évaluations avec un faible degré de subjectivité (par exemple le calcul d’une latence fiscale, d’un escompte, etc.)[98]. Cette exception figurait aussi dans la version initiale du texte belge [99] mais a été supprimée à la demande du Conseil supérieur[100].

 

38.
-   
Le texte belge, dans sa version définitive, maintient le principe de « matérialité »  (un élément important) conformément au texte européen.

 

Le rapport au Roi (article 183ter, 4°, dernier alinéa) précise que le Comité d’avis et de contrôle pourra rendre un avis sur ce qu’il faut entendre par « élément important ». La proposition du Conseil supérieur de retenir un montant supérieur à 5% de l’actif net [101] n’a pas été retenue. Le Conseil supérieur souligne [102] qu’il appartiendra à l’Institut des reviseurs d’entreprises de fixer des lignes de conduite.

 

 Il est heureux que le problème de la matérialité n’ait pas été ici davantage abordé. Il s’agit d’une matière extrêmement complexe analysée depuis des décennies au niveau international et qui peut avoir des conséquences très importantes sur la responsabilité non seulement des commissaires mais aussi des administrateurs[103].

 

39.
-   
Comme ce fut le cas pour une disposition précédente, s’est posée la question de savoir s’il fallait viser « les états financiers » ou « les comptes annuels et les comptes consolidés ». La seconde solution fut retenue bien que l’Institut des reviseurs d’entreprises suggéra de retenir « états financiers »[104].

 

40.
-   
La disposition ne vise bien entendu pas par exemple des missions d’apport en nature. Dans ce cas, le commissaire ne procède pas à une évaluation mais donne un avis sur une évaluation réalisée par d’autres (« evaluation done by others »).

 

Le texte européen est clair à cet égard [105] et le rapport au Roi (183ter, introduction, dernier alinéa[106]) rappelle que « la liste des prestations interdites ne s’étend bien sûr pas aux missions confiées par la loi au commissaire ».

 

 

E) L’audit interne

 

 

41.
-   
Le commissaire ne peut (article 183ter, 5°) « participer à la fonction d’audit interne ».

 

La notion d’audit interne n’est pas définie dans la disposition réglementaire[107].

 

Ce texte paraît plus sévère que celui de la Recommandation européenne qui autorise de prester des services précis et définis effectués sous la responsabilité de l’organe compétent. L’Institut des reviseurs d’entreprises suggéra de reprendre ce texte [108] et le Conseil supérieur y était favorable[109]. Le texte européen prévoit cette souplesse nécessaire au niveau des petites et moyennes entreprises qui ne disposent pas d’un service d’audit interne et où la participation du contrôleur légal à l’audit interne est de nature à renforcer les capacités de l’entreprise en matière de contrôle de gestion[110].

 

Le texte européen n’a finalement pas été retenu.

 

42.
-   
La version initiale de l’arrêté royal [111] prévoyait un seuil de matérialité. Il fallait que la participation s’effectue « de manière déterminante » de sorte que la communication d’un simple avis ne soit pas visée. Le Conseil supérieur formula à cet égard un avis défavorable[112].

 

43.
-   
Le texte définitif reprenant l’expression « participe » au lieu de « intervient » semble autoriser le commissaire à pouvoir formuler un avis[113].

 

 

F) La représentation

 

 

44.
-   
Le commissaire ne peut (article 183ter, 6°) « représenter la société dans le règlement de litiges fiscaux ou autres ».

 

Ce texte est plus sévère que le texte européen en ce sens qu’il ne prévoit pas de seuil de matérialité. Ce seuil était prévu dans la première version de l’arrêté royal (« impact important sur les comptes annuels ») mais il a été supprimé conformément à l’avis formulé par le Conseil supérieur[114].

 

Cette disposition est fort proche de l’actuel article 12, §2, de l’arrêté royal du 10 janvier 1994. Mais la nouvelle disposition s’applique à l’ensemble du réseau et pourrait par exemple avoir des conséquences importantes au niveau de la collaboration interdisciplinaire avec des avocats[115].

 

45.
-   
Cette disposition vise la représentation de l’entreprise tant devant l’administration fiscale que devant les tribunaux ordinaires ou encore des autorités administratives (autorités prudentielles par exemple). Sont également visés les litiges en matière sociale.

 

Par « représentation », on entend « agir » pour compte du client en disposant d’un mandat. Ne sont pas visés les cas où le commissaire ou un membre de son réseau est présent, à côté d’un représentant de l’entreprise, pour l’assister et le conseiller.  Toutefois, lorsque l’objet du litige est très controversé et les montants en jeu fort importants, le commissaire devra apprécier son intervention ou celle d’un membre de son réseau à la lumière des principes généraux d’indépendance.

 

 

G) Le recrutement

 

 

46.
-   
Un commissaire ne peut (article 183ter, 7°) « intervenir dans le recrutement de personnes appartenant à un organe ou faisant partie du personnel dirigeant ».

 

 Le texte européen vise le cas du commissaire sollicité par un client pour recruter des cadres dirigeants[116]. Pour refléter cette idée, l’Institut des reviseurs d’entreprises avait suggéré le texte « participe au processus décisionnel » de manière à ce que la formulation d’un simple avis sur une candidature ne soit pas visée[117]. Cette proposition n’a pas été retenue.

 

On peut dès lors se demander si donner un avis implique une notion d’intervention. Ainsi, lorsqu’un réviseur d’entreprises, commissaire d’une société et par ailleurs professeur d’université, est sollicité par la direction pour donner un avis sur l’un de ses anciens étudiants, la prudence lui recommandera de s’abstenir. Selon certains auteurs[118], donner cet avis est interdit.

 

Il semble en tous cas qu’établir une liste de candidats potentiels, la décision finale revenant évidemment à l’entreprise, soit interdit[119]. C’est le cas au niveau européen pour les public interest entities [120].

 

47.
-   
L’expression « personnes chargées de fonction de direction » prévue dans la première version de l’arrêté royal [121] a été remplacée par « personnel dirigeant » renvoyant en cela à la définition reprise à l’article 1er, 4°, de l’arrêté royal du 25 mai 99 sur les conseils d’entreprise [122]. 

L’interdiction couvre, à notre avis, le recrutement aussi bien de dirigeants salariés que de dirigeants ayant un statut d’indépendant.

 

La disposition ne vise pas le personnel non dirigeant (par exemple un comptable n’ayant pas le pouvoir de représenter la société) mais le commissaire ou le membre de son réseau devra néanmoins apprécier si une telle mission de recrutement est compatible ou non avec le principe général d’indépendance

 

48.
-   
Les dirigeants intérimaires sont également visés[123].

 

 

§ 3. - Les conseils en matière fiscale

 

 

49.
-   
Au niveau européen[124], les membres du Committee on auditing n’ont pas estimé incompatibles les conseils en matière fiscale s’alignant ainsi sur la position de la SEC aux Etats-Unis qui est : « Accountants will continue to be able to provide tax services to audit clients »[125].

 

L’arrêté royal du 4 avril 2003 n’interdit donc pas à un commissaire de fournir certains conseils en matière fiscale à condition bien entendu de veiller au respect des principes généraux d’indépendance et des autres règles spécifiques, par exemple en matière de représentation. Cela est clairement rappelé dans le rapport au Roi (article 183ter, 6°, alinéa 1) sur base d’une suggestion du Conseil supérieur[126].

 

Le rôle d’un commissaire dans le domaine fiscal avait déjà fait l’objet en Belgique de discussions approfondies au parlement lors du vote de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales[127].

 

50.
-   
Il est très probable que la transparence en matière de conseils fiscaux sera accrue puisque l’article 134, §§ 2 et 4, nouveau, du code des sociétés donne une habilitation au Roi pour déterminer les catégories de services dont les honoraires devront être mentionnés dans le rapport de gestion. Cette habilitation au Roi vise à adhérer aux développements au niveau européen[128].

 

Or, au niveau européen, le texte prévoit un « disclosure  » séparé pour les services fiscaux[129].

 

 

2.3. La règle one to one

 

 

Section 1 - Généralités

 

 

51.
-   
L’article 133, alinéas 5 et 6, nouveau, du code des sociétés introduit en Belgique ce qu’il est convenu d’appeler la règle one to one.

 

En bref, cela revient à dire que les honoraires non audit ne peuvent excéder les honoraires audit. Cela ne vise que certaines sociétés ; nous y reviendrons.  Cette disposition vise bien entendu les honoraires non audit « autorisés » (par exemple les conseils fiscaux ou juridiques) puisque, par définition, les prestations visées aux alinéas 8 et 9 du même article 133 et précisées par l’arrêté royal du 4 avril 2003 sont interdites.

 

52.
-   
Ce système est tout à fait particulier à la Belgique. Il s’agit d’une disposition additionnelle par rapport aux textes européen et américain[130]. Un tel système n’existe, à notre connaissance, dans aucun pays voisin.

 

On relèvera toutefois une notion similaire dans l’annexe de la Recommandation européenne (pas dans le texte même) relative à la notion de « dépendance financière » où il est recommandé qu’un autre associé effectue une revue du dossier (notion de « cold review » selon les standards d’audit) dans le cas où les honoraires non audit dépassent les honoraires audit[131]. Le Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises avait rappelé cette disposition dans la réponse à la demande d’avis formulée par le sénat[132].

 

53.
-   
L’amendement, à l’origine de cette disposition, fut déposé au sénat la veille de l’expiration du délai d’examen du projet, et fut adopté « in extremis », nécessitant un vote en commission et en séance plénière le même jour, ce qui n’est pas courant, on en conviendra.

 

 

Section 2 - Le réseau lié au commissaire

 

 

54.
-   
La définition du réseau prévue à l’article 133, alinéa 5, (règle one to one) est identique à celle prévue à l’article 133, alinéa 8, (services non audit interdits), à savoir :

 

a)  les personnes avec lesquelles le commissaire a conclu un contrat de travail ;

b)  les personnes avec lesquelles il se trouve, sous l’angle professionnel, dans des liens de collaboration ;

c)  les sociétés ou personnes liées au commissaire visées à l’article 11 du code des sociétés.

 

55.
-   
Vu la rédaction similaire des alinéas 5 et 8 nouveaux de l’article 133, on peut supposer que la définition de « lien de collaboration sons l’angle professionnel » prévue par l’article 183quinquies nouveau de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 introduit par l’arrêté royal du 4 avril 2003 s’appliquera non seulement à l’article 133, alinéa 8, du code des sociétés (services non audit) mais aussi à l’article 133, alinéa 5, du code des sociétés (règle one to one) bien que l’habilitation au Roi ne portait que sur les dispositions de l’article 133, alinéa 8. On pourrait toutefois aussi soutenir que la notion de « lien de collaboration » prévue à l’article 133, alinéa 5 est celle visée à l’article 1er de l’arrêté royal du 10 janvier 1994.

 

56.
-   
Il existe néanmoins une différence substantielle entre les deux alinéas (alinéas 5 et 8) de l’article 133 à savoir qu’au niveau de la prestation de services non audit, l’obligation repose sur le commissaire seul (confer article 133, alinéa 8).  C’est à lui qu’il appartient de vérifier les prestations réalisées par les membres de son réseau.

 

Par contre, au niveau du respect de la règle one to one (confer article 133, alinéa 5), l’obligation repose aussi bien sur le commissaire que sur le ou les membres du réseau. Ceci ne sera pas sans conséquence notamment sur le plan des actions en responsabilité.

 

Il convient par ailleurs de souligner que cette interdiction s’applique aux membres du réseau, qu’ils soient belges ou étrangers. On peut s’interroger sur la pertinence de telles dispositions à portée extraterritoriale.

 

 

Section 3 - Champ d’application

 

 

57.
-   
L’article 133, alinéa 5, in fine, précise que « la disposition s’applique (i) aux sociétés cotées telles que définies à l’article 4 et (ii) aux sociétés qui font partie d’un groupe qui est tenu d’établir et de publier des comptes annuels consolidés » [133].

 

La première catégorie ne pose guère de problèmes.

 

La seconde catégorie reprend une notion déjà connue en droit des sociétés.  Il s’agit d’un champ d’application identique à l’article 141, 2°, a, du code des sociétés[134] qui prévoit l’obligation de désigner un commissaire dans toute filiale d’une société consolidante. Il est indifférent que cette dernière soit située en Belgique ou à l’étranger. L’article 141, 2°, du code des sociétés a été introduit (à l’époque, l’article 64, §3, des lois coordonnées sur les sociétés) par la loi du 13 avril 1995. Lors des débats parlementaires, l’obligation de calculer de manière consolidée les critères de désignation d’un commissaire, initialement applicable aux seules sociétés tenues en Belgique de consolider, fut étendue à l’ensemble des sociétés tenues de consolider, que ce soit en Belgique ou à l’étranger [135].

 

On notera que la notion de « groupe » n’est pas définie dans le Code des sociétés. On trouve tout au plus la notion de « petit groupe » à l’article 16, § 1er.

 

Il convient également de rappeler que de nombreux groupes ne sont pas soumis à l’obligation de consolidation (articles 16 et 112 du code des sociétés) [136].

 

La seconde catégorie touchera en Belgique de nombreuses filiales (parfois petites ou très petites) de sociétés-mères situées à l’étranger. La Belgique compte en effet un grand nombre de sociétés filiales de groupes soumis, à l’étranger, à une obligation de consolidation. Dans ce cas, la société filiale belge doit aussi déposer en Belgique les comptes consolidés du groupe (article 113, § 2, 4°, a, du code des sociétés).

 

Il est d’ailleurs tout à fait possible qu’une société belge exemptée de l’obligation de consolider (article 113 C. Soc.) soit soumise à la règle one to one parce que le groupe dont elle fait partie est tenu d’établir des comptes consolidés [137].

 

Pour apprécier le champ d’application de la règle one to one, la société belge devra donc vérifier si sa maison-mère, située à l’étranger, est soumise à une obligation de consolidation. Par contre, les honoraires audit ou non audit prestés par le réseau en faveur de ladite maison-mère n’interviennent pas dans le calcul.

 

58.
-   
L’article 133, alinéa 7, in fine, du code des sociétés précise que le calcul doit s’effectuer au niveau de la société contrôlée et de ses filiales. Il s’agit de l’ensemble des filiales, qu’elles soient situées en Belgique ou à l’étranger. Une maison-mère ou une société-sœur ne sont pas visées et il importe peu qu’elles soient situées en Belgique ou à l’étranger.

 

On remarquera que ce champ d’application est sensiblement différent de celui relatif à la prestation de services non audit incompatibles puisque, en matière de règle one to one, les sociétés liées en Belgique (société-mère, sociétés-sœurs, etc) ne sont pas visées. De même, les sociétés membres d’un consortium ne sont pas visées[138]. 

 

Enfin, et ce n’est pas là la moindre différence, non seulement les sociétés non membres d’un groupe mais aussi les sociétés membres d’un groupe non soumis à obligation de consolidation ne sont pas visées.

 

Certains auteurs[139] se sont étonnés, à juste titre, des raisons qui auraient pu motiver deux champs d’application différents.

 

59.
-   
Le Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises avait soutenu [140] l’amendement n° 19 [141] qui prévoyait l’application de la règle one to one à l’ensemble des sociétés, étant entendu que cette règle devait s’apprécier sur une base globalisée et non individualisée société par société. C’est par le dépôt d’un sous-amendement (amendement n° 20 portant sous-amendement à l’amendement n° 19) [142] que le champ d’application fut très sensiblement réduit, à la demande du gouvernement. Le ministre de la justice fit observer qu’il ne pouvait être question que cette mesure touche toutes les sociétés[143].

 

Section 4 - Les services visés

 

 

60.
-   
L’article 133, alinéa 5, nouveau, du code des sociétés vise les rémunérations afférentes aux services « autres que les missions confiées par la loi au commissaire ».

 

Il ne fait pas de doute que les missions prévues par le code des sociétés (par exemple apports en nature, quasi-apports, fusions, transformation, liquidation, acompte sur dividendes, modification d’objet social, émission sous le pair, limitation du droit de préférence, etc.) constituent « des missions confiées par la loi au commissaire ». Les honoraires afférents à ces missions légales n’entrent donc pas en compte dans le calcul des honoraires relatifs aux services non audit.

 

Il en est de même, à notre avis, s’il s’agit de missions confiées au commissaire en vertu d’une législation particulière (par exemple la loi du 26 mars 1999 sur les stock options). On remarquera en effet que l’article 133, alinéa 5, nouveau, dispose « missions confiées par la loi » et non « missions confiées par le présent code ».

 

La réponse est moins sûre lorsque la mission est confiée à un commissaire en vertu de dispositions réglementaires par exemple au niveau d’ONG, d’ateliers protégés, de secrétariats sociaux, en vue d’une agréation d’entrepreneurs, etc ... [144]. Le problème est toutefois limité puisqu’il ne se pose que dans le cas où ces personnes morales feraient partie d’un groupe soumis aux obligations de consolidation  (article 133, al. 5 nouveau in fine C. Soc.).

 

61.
-   
Il convient de souligner que certaines missions qualifiées au niveau international (norme ISA - International Standards on Auditing) de missions de certification (« assurance services »), telles par exemple Web Trust (déclaration de conformité de sites Internet), l’audit de fraude (forensic audit), les attestations environnementales, les vérifications de conformité (compliance services), etc. ... [145] seront visées par les limites imposées par la règle one to one puisque lesdites missions ne sont pas prévues par des dispositions légales ou réglementaires en Belgique. Cela nous paraît illogique car l’idée sous-jacente était de limiter les services « non audit ». Une exception a d’ailleurs été prévue pour considérer qu’un audit d’acquisition n’était pas un service « non audit ».

 

62.
-   
L’article 133, alinéa 7, exclut du calcul les « audits d’acquisition ».  Cette notion est définie comme suit : « une prestation consistant à vérifier les données économiques et financières relatives à une entreprise tierce que la société ou l’une de ses filiales se proposent d’acquérir ou a acquis ».

 

Cette définition risque de susciter différents problèmes d’interprétation[146].

 

Un audit environnemental, un audit juridique ou un audit d’assurances par exemple sont-ils couverts par la notion de « données économiques et financières » ? Nous pensons que la réponse est positive.

 

L’acquisition d’actions est-elle visée ? On peut supposer qu’il en est ainsi mais est-il requis qu’il s’agisse d’une participation majoritaire ? L’acquisition d’une branche d’activités est-elle visée ?

 

La notion « d’entreprise tierce » exclut-elle le cas d’une acquisition complémentaire d’actions d’une société déjà partiellement contrôlée ?

 

Les travaux parlementaires sont muets sur le sujet.

 

 

Section 6 - Les possibilités de dérogation

 

 

63.
-   
L’article 133, alinéa 6, nouveau, prévoit la possibilité de déroger à la règle one to one, dans chacun des trois cas suivants :

 

a)  une délibération favorable du comité d’audit ;

 

b)  un avis préalable positif du comité d’avis et de contrôle ;

 

c)  l’exercice du mandat par un collège de réviseurs.

 

64.
-   
La disposition légale n’interdit pas de recourir à l’avis du comité d’avis et de contrôle dans le cas d’une réponse négative du comité d’audit et vice-versa ou encore d’envisager la nomination d’un collège[147].

 

Nous sommes d’avis qu’un tel procédé doit être évité.

 

Mais, il est clair, ainsi que cela fut souligné lors des débats parlementaires[148], que cette disposition va conduire à accroître le nombre de collèges.

 

65.
-   
L’alinéa relatif au comité d’audit soulève plusieurs questions ou remarques.

 

La première est de savoir de quel comité d’audit il s’agit. La règle one to one s’applique le plus souvent à un groupe de sociétés. Vise-t-on le comité d’audit de la société où le service sera presté ou le comité d’audit de la maison-mère ? Le libellé de la disposition légale n’apporte pas de réponse.  Or, en pratique, dans un groupe de sociétés, il est rare que chaque filiale dispose de son propre comité  d’audit. La question n’est donc pas dépourvue d’intérêt. Il paraîtrait assez logique d’accepter une décision par le comité d’audit de la maison-mère dès l’instant où on admet que la règle one to one se calcule de manière globalisée au niveau du groupe[149].

 

66.
-   
Une deuxième remarque est que le comité d’audit doit avoir été prévu par les statuts et créé au sein du conseil d’administration.

 

L’obligation d’être administrateur pour siéger au sein du comité d’audit résulte de l’article 522, § 1er, alinéa 3, du code des sociétés.

 

Par contre, l’obligation d’une disposition statutaire expresse est propre à la procédure visée à l’article 133, alinéa 6, du code des sociétés.

 

On notera enfin que la société doit disposer d’un conseil d’administration, ce qui exclut, par exemple, les sociétés en commandite par actions et les sociétés privées à responsabilité limitée[150].

 

67.
-   
Une troisième question est de savoir ce qu’il faut entendre par « assurer un suivi permanent des devoirs accomplis par le commissaire »[151].

 

On soulignera tout d’abord la différence avec le texte néerlandais « met een permanente toezicht of de afgewerkte dossiers van de commissaris ».

 

Lors des débats parlementaires, certains membres ont souligné que s’il était nécessaire de prévoir dans une disposition légale que le comité d’audit devait spécifiquement assurer le suivi des devoirs accomplis par le commissaire, cela signifiait, a contrario, que le comité d’audit n’était pas tenu d’office d’assurer ce suivi [152].

 

68.
-   
L’alinéa relatif au collège de commissaires dispose que ceux-ci doivent être « indépendants l’un de l’autre ». Ce texte a été introduit via un amendement [153] qui n’est assorti d’aucune justification.

 

On peut en déduire que les deux réviseurs formant un collège ne doivent pas se trouver dans des liens de collaboration au sens de l’article 183quinquies nouveau de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 introduit par l’arrêté royal du 4 avril 2003.

 

Le texte manque en tous cas de clarté[154].

 

 

2.4. Le régime de responsabilité

 

 

Section 1 - Le cadre légal existant

 

 

69.
-   
Le régime de responsabilité du commissaire repose essentiellement sur trois piliers :

 

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l19 level1 lfo14;tab-stops:list 35.25pt'>a)  une responsabilité civile (article 140 du code des sociétés) ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l19 level1 lfo14;tab-stops:list 35.25pt left 72.0pt'>b)  une responsabilité pénale (article 170, alinéa 1, 1° et 171, § 2, du code des sociétés) ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l19 level1 lfo14;tab-stops:list 35.25pt'>c)  une responsabilité disciplinaire (article 19bis de la loi 22 juillet 1953).

 

On retiendra encore que le réviseur d’entreprises est personnellement responsable de l’accomplissement de la mission et qu’il ne peut se soustraire à cette responsabilité, même partiellement par voie contractuelle (article 9bis de la loi 22 juillet 1953).

 

Il n’entre pas dans le cadre de la présente contribution d’analyser ce régime complexe de responsabilité. Nous renvoyons à cet égard aux très nombreux ouvrages publiés sur le sujet[155].

 

Il convient encore de souligner que le respect des principes d’indépendance est prévu par diverses dispositions légales spécifiques telles l’article 133, alinéa 1er, du code des sociétés et les articles 7bis, 4° et 8, § 1er, de la loi du 22 juillet 1953.

 

Enfin, les dispositions relatives à la transparence des honoraires (articles 134, §§ 2 et 4, du code des sociétés) font l’objet de sanctions pénales particulières (article 170, alinéa 1erdu code des sociétés).

 

 

Section 2 - Les dispositions nouvelles

 

 

70.
-   
Le renforcement des principes d’indépendance et plus particulièrement la limitation des services non audit aurait pu consister en de nouvelles dispositions réglementaires (modification de l’arrêté royal du 10 janvier 1994) prises en exécution de la loi du 22 juillet 1953.

 

Le gouvernement opta dès le dépôt du projet de loi pour une solution consistant à insérer le principe de la limitation des services non audit dans le code des sociétés, en déléguant au Roi la détermination des services visés.

 

Ceci accroît dès lors de facto la responsabilité des commissaires mais aussi des administrateurs.

 

71.
-   
Le principal débat fut de savoir s’il convenait d’assortir ou non le respect des principes d’indépendance (article 133 du code des sociétés) de sanctions pénales spécifiques.

 

Plusieurs amendements furent déposés en ce sens [156] dont un par le gouvernement [157] mais lors des débats précédant le vote à la chambre [158], le parlement opta finalement pour une absence de sanction pénale spécifique vu notamment la difficulté de préciser clairement le contenu d’une infraction à de telles dispositions [159].

 

Le parlement confirma ainsi une position adoptée en 1985. A l’époque, l’article 201, 6° et 7°, des lois coordonnées sur les sociétés, qui prévoyait une sanction pénale liée au respect de certains principes d’indépendance, fut abrogé par l’article 27 de la loi du 21 février 1985 [160].

 

72.
-   
Les dispositions relatives à la règle one to one (article 133, alinéas 5 à 7, nouveau, du code des sociétés) ne font également pas l’objet de sanctions pénales spécifiques[161]. Le gouvernement avait déposé un amendement pour sanctionner pénalement l’article 133, alinéa 2, ce qui impliquait ipso facto de sanctionner le non respect de la règle one to one [162] mais cet amendement fut rejeté[163].

 

73.
-   
Sont soumis au respect de la règle one to one non seulement les commissaires mais aussi les membres du réseau. On ne manquera pas à cet égard de remarquer la différence de libellé entre l’alinéa 5 d’une part et les alinéas 2 et 8 d’autre part de l’article 133.  L’alinéa 5 vise « les commissaires et les personnes avec lesquelles il collabore » tandis que les alinéas 2 et 8 visent « les commissaires ».

 

Seront donc civilement responsables non seulement les administrateurs (article 528 du code des sociétés) et les commissaires (article 140 du code des sociétés) mais aussi les experts-comptables, les conseils fiscaux, les consultants ou autres professionnels se trouvant dans des « liens de collaboration ».

 

La portée extraterritoriale de ces dispositions est évidemment susceptible de problème.

 

74.
-   
Les dispositions relatives à la transparence des honoraires (article 134, §§ 2 et 4, du code des sociétés) faisaient déjà l’objet de sanctions pénales particulières.  Le système a été maintenu.  L’article 170, alinéa 1er, 1°, a été re-numéroté en article 170, alinéa 1er, 2°, du code des sociétés[164].

 

Les sanctions pénales concernent à présent un champ d’application beaucoup plus large, en ce compris des filiales situées à l’étranger. On notera par ailleurs qu’aucun seuil de matérialité n’est prévu. Un honoraire, fût-il d’un euro, perçu par un membre du réseau dans une filiale, parfois fort lointaine, doit être mentionné.

 

La responsabilité civile prévue par les articles 527 et 528 du code des Sociétés pour les administrateurs et par l’article 140 du code des Sociétés pour le commissaire reste bien entendu d’application[165].

 

75.
-   
On notera par ailleurs que les dispositions pénales prévues à l’article 171, § 1er, du code des sociétés pour les administrateurs et à l’article 171, § 2, du code des sociétés pour les commissaires ne visent pas l’article 133 puisque ledit article 171 ne renvoie qu’aux chapitres II (articles 141 à 144) et III (articles 145 à 150) du titre VII (contrôle des comptes annuels et des comptes consolidés).

 

Il convient encore de souligner que l’article 144 du code des sociétés relatif au contenu du rapport du commissaire prévoyait dans la première mouture du projet de loi ce qu’on a coutume d’appeler « une déclaration positive d’indépendance » au travers d’un nouveau point 7° inséré dans l’alinéa 1er [166]. Le gouvernement proposa finalement de ne pas retenir cette disposition[167].  Ceci n’est pas sans importance puisque le principe d’indépendance se retrouve exclusivement - au niveau du code des Sociétés du moins - à l’article 133 non assorti de sanctions pénales, et n’est pas rappelé à l’article 144, assorti de sanctions pénales.

 

 

III. Le contrôle des ASBL

 

 

3.1. Le cadre légal

 

 

76.
-   
Dans sa première réforme en 2002 [168] le législateur a voulu principalement créer un cadre comptable approprié aux associations en évitant soigneusement, sauf exception, les références au Code des sociétés et à son arrêté d’exécution. En 2002 déjà le commissariat était introduit mais sans lui donner un contenu suffisant et sans permettre l’application du Code des sociétés par analogie en cette matière.

L’intervention du législateur en 2004 [169] s’est par contre focalisée sur le commissariat et s’est caractérisée par la volonté claire de celui-ci de consacrer un droit commun du commissariat applicable à toutes les entités contrôlées. 

 

77.
-   
L’article 17, § 5 de la loi du 27 juin 1921 telle que modifiée par la loi du 2 mai 2002 prévoit que :

 

 « Les associations sont tenues de confier à un ou plusieurs commissaires le contrôle de la situation financière, des comptes annuels et de la régularité au regard de la loi et des statuts, des opérations à constater dans les comptes annuels (...).

Les commissaires sont nommés par l’assemblée générale parmi les membres, personnes physiques ou morales de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises. (...) ».

 

L’article 17, § 3 précise que la comptabilité et la tenue des comptes sont soumises aux dispositions de la loi du 17 juillet 1975 rendues applicables par arrêté royal[170].

 

78.
-   
La loi-programme du 9 juillet 2004 entrée en vigueur le 25 juillet 2004 [171], a introduit un § 7 à l’article 17 qui prévoit que :

 

 « Les articles 130 à 133, 134, §§ 1er et 3, 135 à 137, 139 et 140, 142 à 144 à l’exception de l’article 144, alinéa 1er, 4° et 5°, du Code des sociétés sont applicables par analogie aux associations qui ont nommé un commissaire. Pour les besoins du présent article, les termes «  code », « société » et « tribunal de commerce » utilisés dans les articles précités du Code des sociétés doivent s’entendre comme étant respectivement «  loi », « association » et « tribunal de première instance ». ».

 

Cette intervention du législateur est heureuse car elle permet de consacrer le droit commun du commissariat dans le secteur non-marchand.

 

79.
-   
L’article 17, § 5 de la loi du 27 juin 1921 est formulé de façon quasi identique à l’article 142 du Code des sociétés, il apparaît pourtant que le législateur en 2002 et en 2004 a remplacé la notion de « présent code » par le terme « la loi » et non « la présente loi » [172] pour les ASBL. On peut se demander s’il s’agit d’une imperfection dans la formulation qui aurait été moins ambiguë en précisant de « la présente loi ».

 

L’article 17, § 5 ne vise que les « très grandes ASBL » définies selon les critères de taille.

 

3.2. Les critères de taille

 

 

80.
-   
Les dispositions légales [173] introduites par la loi du 2 mai 2002 structurent le secteur en trois catégories d’associations : fondations, ASBL et AISBL [174]. Ces trois catégories sont réparties en trois niveaux de grandeur selon qu’elles atteignent ou dépassent les critères légaux.

 

81.
-   
La petite ASBL est celle qui, à la date de clôture de l’exercice social, n’atteint aucun ou qu’un seul des trois critères suivants :

 

-  cinq travailleurs, en moyenne annuelle, exprimés en équivalents temps-plein [175] ;

-  250.000 EUR pour le total des recettes autres qu’exceptionnelles, hors T.V.A. ;

-  1.000.000 EUR pour le total du bilan.

 

82.
-   
La durée normale de l’exercice est de 12 mois. Le début est choisi librement et ne doit pas nécessairement coïncider avec l’année civile. Beaucoup d’associations choisissent néanmoins de faire correspondre l’exercice à l’année civile en raison de l’obligation de suivre celle-ci en matière d’impôts des personnes morales. Si l’exercice ne correspond pas à 12 mois, on effectuera alors un calcul au pro rata pour le critère des recettes (250.000 EUR).

 

83.
-   
La grande ASBL est celle qui atteint au moins deux des trois critères énumérés ci-dessous :

 

-  cinq travailleurs, en moyenne annuelle, exprimés en équivalents temps-plein [176] ;

-  250.000 EUR pour le total des recettes, autres qu’exceptionnelles, hors T.V.A. ;

-  1.000.000 EUR pour le total du bilan.

 

Les grandes associations doivent tenir une comptabilité complète et établir leurs comptes annuels conformément aux dispositions de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises, sous réserve de certaines adaptations nécessitées par la nature particulière de leurs activités et leur statut légal. Ces dispositions sont reprises dans l’arrêté royal du 19 décembre 2003.

 

Les grandes associations établissent et déposent à la Banque Nationale de Belgique leurs comptes annuels selon le schéma abrégé [177] spécifique aux associations.

 

84.
-   
La très grande ASBL est celle qui :

 

-  soit dépasse 100 travailleurs, en moyenne annuelle, exprimés en équivalents temps-plein ;

 

-  soit dépasse au moins deux des trois critères suivants :

 

-  50 travailleurs, en moyenne annuelle, exprimés en équivalents temps-plein ;

-  6.250.000 EUR pour le total des recettes autres qu’exceptionnelles, hors T.V.A. ;

-  3.125.000 EUR pour le total du bilan.

 

Les très grandes associations doivent tenir une comptabilité complète, établir leurs comptes annuels conformément aux dispositions légales de la loi du 17 juillet 1975 et confier le contrôle de leurs comptes annuels à un réviseur d’entreprises.

 

Les très grandes associations établissent et déposent à la Banque Nationale de Belgique leurs comptes annuels selon le schéma complet [178] spécifique aux associations.

 

 

3.3.  La nomination d’un commissaire

 

 

 Section 1 - Généralités

 

 

85.
-   
Seules sont légalement tenues de nommer un commissaire membre de l’IRE les très grandes  associations et fondations.

L’exercice du mandat dans les associations est régi mutatis mutandis par les mêmes normes et les mêmes articles du Code des sociétés [179] que l’exercice du mandat de commissaire dans les sociétés.

 

 

Section 2 - Nominations facultatives

 

 

86.
-   
Les associations qui ne sont pas légalement tenues de nommer un commissaire peuvent nommer un « vérificateur aux comptes » qui ne doit pas nécessairement être un réviseur d’entreprises.

 

Le renvoi à l’article 130 du Code des sociétés par l’article 17, § 7 nouveau de la loi du 27 juin 1921 introduit une protection du titre de commissaire dans les associations.

 

Les travaux parlementaires précisent que : « L’article 130 du Code des sociétés prévoit que seul un membre de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises peut porter le titre de commissaire. Les ASBL, fondations et AISBL visées aux articles 17, 37 et 53, §§ 2 et 3, disposent par ailleurs de la faculté de confier une mission de vérification des comptes à une personne n’ayant pas la qualité de réviseur d’entreprises ; dans ce cas, la personne ne peut pas porter le titre de commissaire [180] ».

 

Deux conclusions s’imposent :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt; mso-layout-grid-align:none;text-autospace:none'>-  un vérificateur aux comptes non-réviseur d’entreprises ne peut exercer la mission décrite dans le § 5 de l’article 17 qui vise « (...) le contrôle de la situation financière, des comptes annuels et de la régularité au regard de la loi et des statuts, des opérations à constater dans les comptes annuels (...)  » que le législateur réserve clairement à un réviseur d’entreprises ;

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt; mso-layout-grid-align:none;text-autospace:none'>-  les termes mêmes de l’article 17, § 7 visent les « associations qui ont nommé un commissaire » et pas seulement celles qui étaient tenues d’en nommer un. De ce fait la protection du titre s’applique aussi aux nominations volontaires dans les associations non légalement tenues de nommer un commissaire.

 

En d’autres termes, la mission de contrôle des comptes visée à l’article 17, § 5 et le titre de « commissaire » sont réservés à un réviseur d’entreprises[181].

 

87.
-   
Divers amendements furent déposés au Sénat [182] visant à autoriser la nomination, sur base volontaire, d’un expert-comptable en qualité de commissaire dans les petites et les grandes ASBL. Ces amendements ne furent pas adoptés.

 

 

Section 3 - Absence de droit de contrôle des membres

 

 

88.
-   
Dans l’hypothèse où un commissaire a été nommé, les membres ne peuvent consulter les pièces comptables.

 

Ce principe analogue à celui visé par l’article 166 C. Soc. a été introduit par la loi du 9 juillet 2004[183].

 

 

Section 4 - Sanctions en cas d’absence de nomination

 

 

89.
-   
Les articles 170 et 171 du Code des sociétés relatifs aux dispositions pénales ne sont pas visés par la loi ASBL[184]. Les travaux parlementaires précisent : « (...) la question de la responsabilité pénale fut largement abordée lors des travaux parlementaires ayant précédé le vote de la loi du 2 mai 2002 et il fut décidé de ne pas prévoir de responsabilité pénale spécifique [185]  ».

 

Il n’existe donc pas de sanction pénale spécifique prévue à l’égard des dirigeants d’associations qui n’ont pas respecté l’obligation de désigner un commissaire (art. 171, § 1er C. Soc. qui renvoie à l’art. 142) ou qui mettent obstacle aux vérifications ou transmettent des informations inexactes au commissaire (art. 170, al. 1, 3° C. Soc.) [186].

Le droit commun pénal reste d’application. Les ASBL sont soumises à la loi du 4 mai 1999 relative à la responsabilité pénale des personnes morales[187].

 

 

3.4.  Le calcul des critères sur une base individualisée

 

 

90.
-   
Le Code des sociétés prévoit pour les sociétés plusieurs dispositions où il est question soit de consolidation, soit d’informations relatives aux entreprises liées, notamment :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt'>-  les critères pour déterminer la taille d’une société (ayant notamment une influence sur l’obligation de déposer un schéma de comptes annuels abrégé ou complet, d’établir un rapport de gestion) s’apprécient sur une base consolidée (art. 15, § 5) ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt'>-  les critères relatifs la désignation d’un commissaire s’apprécient dans certains cas sur une base consolidée (art. 141, 2°) ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt'>-  les grands groupes doivent établir des comptes consolidés (art. 110) ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt'>-  les annexes aux comptes annuels doivent contenir diverses informations sur les entreprises liées (art. 91 A.R. 30 janvier 2001).

 

Aucune de ces dispositions ne s’applique aux associations.

 

91.
-   
Le fait que les seuils s’apprécient en base individuelle et non en base consolidée risque de conduire certaines ASBL à créer des ASBL « sœurs », diminuant ainsi par ASBL le volume d’activités, pour échapper soit à des obligations comptables plus détaillées, soit à des formalités de publicité jugées plus transparentes (BNB au lieu du Greffe), soit aux obligations de contrôle.

 

On notera par ailleurs que les associations ne sont pas exclues du droit des comptes consolidés. Elles peuvent être une « filiale » au sens de l’article 109, 3e tiret, 3° du Code des sociétés définissant le périmètre de consolidation [188]  ;  elles sont dans ce cas intégrées dans une consolidation. Mais les associations ne sont jamais une société « consolidante » au sens de l’article 110 du Code des sociétés.

 

Le législateur a manifestement préféré éviter le débat sur les groupes d’ASBL et les obligations qui en découleraient. Pourtant les annexes V et XVIII du schéma complet des comptes annuels prévoient que les associations y mentionnent des informations sur les « entités liées »[189].

 

 

1.1.1 3.5.  La présence d’un conseil d’entreprise

 

 

92.
-   
Les critères visés à l’article 17, § 5 de la loi ne rendent pas inopérant le critère visé à l’article 15 bis, al. 1 de la loi du 20 septembre 1948 sur les conseils d’entreprises qui prévoit la désignation d’un ou plusieurs réviseurs dans toute entreprise disposant d’un conseil d’entreprises, à l’exception des institutions d’enseignement subsidié.

 

Conformément à l’article 3, § 1er de l’arrêté royal du 25 mai 1999 (Mon. b. 30 juin) relatif aux conseils d’entreprises, un conseil d’entreprise doit être institué dans les entreprises occupant au moins 100 travailleurs.

 

Dans ce cas, par le biais de l’article 15 bis, alinéa 2 de la loi du 20 septembre 1948, les articles 151 à 164 du code des sociétés ainsi que les articles 184 à 191 de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 (art. 191 dudit AR) trouvent à s’appliquer.

 

93.
-   
L’article 17, § 7 de la loi du 27 juin 1921, tel qu’introduit par la loi du 9 juillet 2004, ne renvoie pas aux articles 151 à 164 C. Soc. relatifs à la nomination d’un commissaire dans les sociétés disposant d’un conseil d’entreprise.

 

Cela n’est pas nécessaire puisque ce renvoi vers le Code des sociétés est déjà prévu par l’article 15 bis de la loi du 20 septembre 1948 portant organisation de l’économie [190].

 

 

3.6. Les modalités d’exercice du mandat

 

 

94.
-   
Depuis le renvoi aux dispositions du Code des sociétés par la loi du 9 juillet 2004, ayant introduit un article 17, § 7 dans la loi du 27 juin 1921, le cadre légal dans lequel s’exerce le mandat de commissaire est nettement plus clair[191].

 

Les principes suivants reposent à présent sur un socle solide :

 

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>a)  la protection du titre de commissaire (art. 130 C. Soc.) ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>b)  les procédures de nomination, de remplacement et de désignation du représentant permanent (art. 131 et 132 C. Soc.), de démission et de révocation (art. 135 et 136) ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>c)  les exigences d’indépendance (art. 133) ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>d)  les modalités de la fixation des émoluments (art. 134, §§ 1 et 3) ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>e)  les pouvoirs d’investigation (art. 137 et 139) ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>f)  la responsabilité civile du commissaire (art. 140) ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>g)  le contenu du rapport (art. 143 et 144).

 

95.
-   
Le paragraphe 7 de la loi du 27 juin 1921 ne renvoie par contre pas aux §§ 2 et 4 de l’article 134 du Code des sociétés qui ne trouvent pas à s’appliquer puisque les associations et fondations ne sont pas soumises à l’obligation de rédiger un rapport de gestion [192].

 

En ce qui concerne l’article 138 du Code des sociétés, relatif à la procédure d’alerte, l’application par analogie ne paraît pas possible, en l’absence de dispositions législatives spécifiques concernant le risque de discontinuité des activités des associations et fondations [193].

 

 

3.7. La notion de « règles équivalentes » dans les secteurs particuliers

 

 

96.
-   
Le législateur a souhaité, par le biais de l’article 17, § 4 de la loi, dispenser les ASBL déjà soumises à d’autres obligations comptables, en vertu de dispositions sectorielles, de devoir établir deux comptabilités différentes[194]. La dérogation s’applique aussi bien à l’encontre du système de comptabilité de caisse (art. 17, § 2) que du système de comptabilité conforme à la loi de 1975 (art. 17, § 3).

 

L’appréciation du caractère « au moins équivalent » des dispositions comptables sera du ressort du conseil d’administration.

 

Il est donc tout à fait probable, au cours des premiers mois ou des premières années, que des organes de gestion de deux associations appartenant au même secteur et soumises aux mêmes dispositions comptables décideront, l’un, de ne pas suivre les dispositions prévues par la loi de 1921, l’autre, de les suivre. On peut toutefois raisonnablement penser que l’autorité publique ou administrative qui a publié une réglementation particulière devrait donner son avis, tôt ou tard, sur le caractère suffisant ou non de ces dispositions par rapport au droit commun des associations visé par la loi de 1921.

 

On ne manquera pas de souligner que dans l’hypothèse où l’association aura désigné un commissaire soit en vertu de dispositions sectorielles, soit en application de l’article 17, § 5 de la loi, ledit commissaire devra apprécier si la décision prise par l’organe de gestion est « régulière » au regard de la loi[195].

 

97.
-   
Tenter d’appréhender les secteurs qui pourraient déroger au droit commun comptable des associations n’est pas simple. Cela tient à plusieurs éléments.

 

Le premier est que les autorités publiques susceptibles de publier des dispositions réglementaires sont nombreuses tant au niveau fédéral, régional que communautaire. Un deuxième élément tient à l’objet des dispositions elles-mêmes. Certains textes organisent un régime comptable ; d’autres règlent l’agrément et/ou l’octroi de subventions. Un troisième que certaines ASBL peuvent connaître simultanément un ou plusieurs systèmes. Un quatrième est que certaines ASBL vont, de leur propre initiative, au-delà des dispositions minimales imposées.

 

98.
-   
A titre purement indicatif, nous pouvons citer quelques dispositions qui touchent de près ou de loin à des aspects comptables :

 

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>a)  la loi du 7 août 1987 sur les hôpitaux ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>b)  l’AR du 19 décembre 1987 sur les caisses d’assurances sociales pour travailleurs indépendants ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>c)  l’AR du 23 janvier 1992 sur les services médicaux interentreprises ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>d)  la loi du 9 juillet 1975 sur les soins de santé ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>e)  l’AR du 19 avril 1991 sur les fonds de pension ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>f)  l’AR du 18 août 1997 sur les ONG ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>g)  l’AR du 18 septembre 1975 relatif aux organisations nationales de jeunesse ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>h)  l’arrêté de la Communauté française du 12 mars 1987 relatif à la protection de la jeunesse ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>i)  le décret du 19 avril 1995 du Gouvernement flamand relatif aux institutions d’éducation populaire ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>j)  l’arrêté ministériel du 26 novembre 1997 relatif aux crèches et aux centres d’aides et de soutien ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>k)  l’arrêté du Gouvernement flamand du 19 mai 1998 sur les théâtres musicaux ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>l)  l’arrêté royal du 15 janvier 1999 sur les fonds de sécurité d’existence ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>m)  l’arrêté du Gouvernement wallon du 9 octobre 1997 relatif à l’accueil de personnes handicapées ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>n)  l’AR du 2 décembre 1982 sur les maisons de repos ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>o)  l’arrêté du Gouvernement wallon du 23 janvier 1997 relatif aux entreprises de travail adapté ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>p)  l’AR du 20 juillet 1998 relatif aux secrétariats sociaux ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>q)  etc ... [196]

 

 

  147.75pt;line-height:14.0pt;mso-list:l11 level2 lfo19;tab-stops:35.4pt'>3.8.  L’exercice d’un contrôle conjoint

 

 

99.
-   
Dans un certain nombre d’ASBL, une forme de contrôle est déjà organisée soit par la Cour des comptes, soit par un Commissaire du gouvernement ou encore par un représentant d’un pouvoir fédéral, communautaire ou régional[197].

 

Dans ce cas, le réviseur d’entreprises pourra décider d’adapter ses travaux de contrôle en fonction des diligences déjà effectuées par son collègue.  Généralement, le rapport de commissaire, conforme aux normes générales de révision, sera signé par le réviseur seul car l’autre vérificateur aux comptes préférera rédiger un rapport distinct correspondant mieux à la portée de sa mission. Cet autre vérificateur ne pourra plus, à l’avenir, dans les très grandes ASBL du moins, porter le titre de commissaire puisque l’article 17, § 5 de la loi ainsi que l’article 130 C. Soc., rendu applicable par l’article 17, § 7 de la loi, réservent ce titre aux seuls réviseurs d’entreprises.

 

Il convient enfin de souligner que, conformément à l’article 949, § 2 du code des sociétés [198], un réviseur d’entreprises, membre d’un collège avec des commissaires n’ayant pas cette qualité, doit, au sein d’une personne morale de droit public, établir un rapport distinct. Ce même principe s’applique aussi dans d’autres situations[199].

 

 

IV. La huitième directive européenne

 

 

4.1. Les rétroactes

 

 

100.
-   
La Commission européenne lance le débat sur l’indépendance des contrôleurs légaux dès 1996 en publiant son Livre Vert « Le rôle, le statut et la responsabilité du contrôleur légal des comptes dans l’Union européenne »[200]. Ensuite, dans le prolongement de la Communication « le contrôle légal des comptes dans l’Union européenne : la marche à suivre »[201], elle créa en 1998 le Committee on Auditing qui, dès le départ, entama ses travaux en vue de publier une recommandation. La Commission européenne publia encore en 2000 la Communication intitulée « Stratégie de l’UE en matière d’information financière : la marche à suivre »[202].

 

101.
-   
La recommandation relative à l’indépendance du contrôleur légal des comptes fit l’objet d’un premier consultative paper le 15 décembre 2000 et le texte définitif fut approuvé le 16 mai 2002[203]. On note en fait peu de différences entre le premier projet et le texte définitif [204] même si le commissaire F. Bolkenstein avait décidé fin 2001 de retarder la publication de la recommandation afin de consulter à nouveau le committee on auditing à la lumière du cas ENRON [205].

 

102.
-   
En avril 2002, à Oviedo, le Conseil des ministres des finances, suggéra des mesures complémentaires [206] en matière notamment de normes internationales d’audit (ISA’s), de comité d’audit ou encore de modernisation des directives comptables.

 

Le 21 mai 2003, la Commission européenne publia une communication définissant dix priorités visant à améliorer la qualité des contrôles[207].

 

La modernisation de la Huitième Directive européenne sur le droit des sociétés (84/253/CEE) constitue une de ces priorités. Cette Directive porte essentiellement sur l’agrément des personnes physiques et personnes morales qui peuvent effectuer les contrôles légaux des comptes au sein de l’Union européenne.

 

103.
-   
Comme annoncé dans sa communication du 21 mai 2003 précitée, la Commission européenne a présenté, le 16 mars 2004, sa proposition de Directive du Parlement Européen et du Conseil concernant le contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés et modifiant les Directives du Conseil 78/660/CEE et 83/349/CEE[208].

 

104.
-   
La proposition de Directive a été approuvée par le Conseil des Ministres européen le 7 décembre 2004.

 

Elle a été examinée en Commission des affaires juridiques le 21 juin 2005 et le rapport de la Commission a été transmis au Parlement européen le 1er juillet dernier[209].

 

 

4.2. Les objectifs de la proposition de Directive

 

 

105.
-   
Par le biais de sa proposition de Directive, la Commission européenne poursuit les objectifs suivants :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>-  la fiabilité pour les investisseurs et les autres intéressés, quant au caractère correct des comptes annuels contrôlés ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>-  une clarté accrue au regard des obligations des personnes chargées du contrôle légal et la détermination de certaines principes éthiques, garantissant leur objectivité et leur indépendance ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>-  l’application des standards internationaux d’audit relatifs aux comptes annuels (ISA), à tous les contrôles légaux des comptes annuels au sein de l’Union européenne ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>-  la mise en place d’un organe de supervision publique solide auprès de la profession d’audit ainsi qu’une meilleure collaboration entre les autorités chargées de la supervision publique au sein de l’Union européenne ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>-  la mise en œuvre d’une collaboration internationale équilibrée et efficace avec les autorités de supervision de pays tiers, tels que Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) aux Etats-Unis ; et

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>-  une action plus rapide de la réglementation européenne en ce qui concerne les nouveaux développements grâce à la création d’un comité réglementaire pour le contrôle des comptes annuels, composé de représentants des Etats membres existants.

 

 

4.3. Les conséquences sur l’exercice en Belgique du mandat de commissaire

 

 

106.
-   
La huitième Directive devra être transposée dans les législations respectives des Etats-Membres probablement au plus tard le 1er janvier 2008.

 

La Belgique ne connaîtra pas de bouleversements fondamentaux car notre cadre légal répond déjà presque en totalité aux exigences de la huitième Directive. C’est ainsi que :

 

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>a)  les principes d’indépendance repris à l’article 133 C. Soc. tels qu’insérés par la loi du 2 août 2002 sont plus stricts que les exigences européennes [210] ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>b)   

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>c)  nous disposons depuis plus de 20 ans d’un oversight body, en l’occurrence le Conseil Supérieur des Professions Economiques ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>d)   

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>e)  notre système de contrôle de qualité est opérationnel depuis 1984 et répond à l’essentiel des exigences européennes ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>f)   

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>g)  nos standards d’audit (les normes de contrôle) répondent d’ores et déjà à l’essentiel des exigences prévues par les ISA’s (International Standards on Auditing) qui seront rendus obligatoires par la Directive.

 

107.
-   
On pourrait donc penser que la huitième Directive ne suscitera pas d’évolution majeure de la profession. Il n’en est rien. La Directive va entraîner une réflexion sur ce qu’il est convenu d’appeler « un audit à deux vitesses », à savoir de différencier l’audit d’une société « d’intérêt public » (public interest entities) de l’audit d’une « PME ».

 

La huitième Directive prévoit clairement un audit à deux vitesses.  C’est ainsi que les dispositions suivantes s’appliquent selon des modalités différentes dans le cas d’une société d’intérêt public ou non :

 

a) la rotation interne (art. 40, c)

b) le contrôle de qualité (art. 29 et 41)

c) la transparence des cabinets d’audit (art. 38)

d) les relations avec le comité d’audit (art. 40, a et b)

 

108.
-   
D’un point de vue pratique, la huitième Directive entraînera des modifications au moins sur les points suivants :

 

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l4 level1 lfo22;tab-stops:list 35.25pt'>a)  l’actionnariat des cabinets d’audit (art. 3) dont 49 % des actions pourront être détenues par des non-réviseurs ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l4 level1 lfo22;tab-stops:list 35.25pt'>b)  la tenue du tableau des membres devra contenir davantage d’informations, être en permanence à jour et accessible via des moyens électroniques (art. 15 à 19) ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l4 level1 lfo22;tab-stops:list 35.25pt'>c)  les standards d’audit seront les ISA’s (art. 26 et 27) ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l4 level1 lfo22;tab-stops:list 35.25pt'>d)  le contrôle de qualité devra être plus fréquent (3 ans pour les auditeurs de public interest entities) (art. 29) ;

  35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l4 level1 lfo22;tab-stops:list 35.25pt'>e)  un renforcement de l’oversight (art. 31 à 34).

 

 

V. Conclusions

 

 

109.
-   
Depuis sa création en 1953, la profession de réviseur d’entreprises aurait connu deux événements majeurs, à savoir :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo23;tab-stops:list 18.0pt'>-  en 1985, la réforme du révisorat ;

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo23;tab-stops:list 18.0pt'>-  en 2002, la loi « corporate governance » qui anticipe, en fait, la transposition en Belgique de la huitième Directive.

 

Cette deuxième évolution majeure n’en est qu’à ses prémices et ce mouvement est mondial. Partout, aux Etats-Unis, en Europe, les pouvoirs politiques veulent encadrer davantage la profession. Les scandales financiers ne sont évidemment pas étrangers à cette évolution mais il faut aussi veiller à ne pas « gouverner par accident ».

 

Les défis qui se présentent à la profession ne manquent pas. Je citerais entre autres :

 

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>-  le besoin de plus en plus accru en formation IFRS ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>-  la refonte de notre architecture normative à la suite de la transposition des ISA’s ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>-  l’application quotidienne des nouvelles règles d’indépendance ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>-  l’implication de membres externes dans les organes de surveillance de l’Institut ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>-  le renforcement des contrôles de qualité ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>-  la rotation interne ;

  18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>-  le besoin de plus en plus marqué de travailler en association.

 

Le contrôle des comptes annuels, qui constitue l’essentiel des missions confiées aux réviseurs d’entreprises, devient de plus en plus complexe et les attentes du public en matière d’information financière deviennent de plus en plus larges. Les référentiels comptables internationaux, les nouvelles exigences en matière de contrôle interne ou de corporate governance, les procédures d’alerte, les obligations en matière de blanchiment ne sont que quelques exemples du nouveau visage du contrôle des comptes annuels.

 

 



[1]  L’essentiel de ce chapitre est repris de notre étude « L’indépendance du commissaire à la lumière de la loi corporate governance », R.P.S., 2003, pp. 5-94.

[2]  Voy. p. ex. S. DIPIAZZA, « Restaurer la confiance des marchés », Ed. Pearson Education France, Paris, 2002, 206 p. ; J. FUGGER, « Enron, le krach de la confiance », AF éditions, Paris, 2002, 252 p ; P. FUSARD, « Enron », SB COM éditeur, Paris, 2002, 196 p. ; voy. aussi notre article « La prévention et la détection de la fraude au niveau de l’information financière : le réviseur d’entreprises est-il le seul acteur ? », C.F.P., 2003, pp. 1-21.

[3]  Concernant les évolutions récentes du corporate governance en Belgique voy. p. ex. E. WYMEERSCH, “Corporate governance naar nieuw Belgisch recht : een eerste commentaar”, R.D.C.B., 2002, pp. 601-606 ; E. WYMEERSCH, « Toepassingen van corporate governance - regelen in het Belgisch economisch recht », in Liber Amicorum Y. MERCHIERS, Ed. La Charte, Bruges, 2001, pp. 683-699 ; D. LEERMAKERS et K. D’HULST, « De wet van 2 augustus 2002 : corporate governance in België eindelijk een feit ? », Cahier du Juriste, n° 5-2002, pp. 77-89 ; CAUSIN, E., « Corporate governance : le gouvernement d’entreprise », D.A.O.R., 2002, 61-62, pp. 74-80 ; pour un aperçu du corporate governance à travers le monde, voy. le site internet www.ecgn.org.

[4]  Pour un bref aperçu de la problématique de l’indépendance du commissaire à travers le monde, voy. p. ex., V. BEATTIE et S. FEARNLEY, « Auditor independance and non-audit services : a literature review », 2003, 75 pages, disponible sur le site www.icaew.co.uk  ;PRAT, Ch., « 30 ans de travaux pour préparer des solutions », Cahiers de l’audit, CNCC, Paris, 1-2002, pp. 39-43 et la bibliographie citée ; pour un bref aperçu en Belgique, voy. GEENS, K., « Korte beschouwing over onafhankelijkheid naar aanleiding van 22 jaar trouwe dienst », in Liber Amicorum Henri Olivier, Die Keure, Brugge, 2000, pp. 259-264.

[5]  Recommandation européenne du 16 mai 2002 relative à l’indépendance du contrôleur légal, J.O.C.E., L 191/35, 19 juillet, pp. 34-35 ; FEE, « Rôle, statut et responsabilité du contrôleur légal », janvier 1996, p. 24.

[6]  Livre vert sur le rôle du contrôleur légal, 28 octobre 1996, J.O.C.E., C 321 du 28 octobre, § 4.8., p. 10

[7]  Voy. le document MEMO/02/96 du 16 mai 2002 « Indépendance du contrôleur légal des comptes - Foire aux questions », p. 5 sur le site http: //europa.eu.int/comm/internal_market

[8]  Dit Rapport De Grauwe du nom du professeur P. De Grauwe, président la commission gouvernementale corporate goverance, encore composée de Ph. Bodson, J.F. Cats, B. De Wel, G. Keutgen, P. Praet, J.P. Servais, R. Tollet et E. Wymeersch, secrétaire : F. Camerman. 

[9]  Voy. www.ifac.org  ; voy. aussi Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 2001, pp. 36-37 et pp. 317-360.

[10]  www.sec.gov/rules/final ; voy. aussi Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 2001, pp. 297-299.

[11]  www.financialservices.house.gov ; M.-J. Van Ginneken, « De Sarbanes Oxley Act of 2002 », O.R., 2003, pp. 63-70 ; H. De Wulf, « De onafhankelijkheid van de commissaris : afkoelingsperiode en vergoeding », in « Behoorlijk vennootschapsbestuur », Intersentia, Antwerpen, H. Braeckmans, et E. Wymeersch (Ed), 2003, n° 13 à 16, pp. 131-143.

[12]  Tous les documents utiles figurent sur le site www.sec.gov  ; le texte initial porte le numéro 33-8183 alors que le texte modifié en janvier 2003 porte le numéro 33-8183 A ; voy. aussi l’excellent site de la faculté de droit de l’université de Cincinnati, www.law.uc.edu.

[13]  Communication du 21 mai 2003, J.O.U.E., pp. C 236/2 à 236/13 du 2 octobre 2003, et communiqué de presse IP/03/715 du même jour disponible sur le site europa.eu.int/comm/internal_market.

[14]  FEE, « Statutory audit, independance and objectivity », July 1998, 26 p. ; voy. Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 1998, pp. 24-28.

[15]  FEE, « The conceptual approach to protecting auditor independance », February 2001, 9 p., disponible sur www.fee.be.

[16]  Ci-après dénommé le Conseil Supérieur. 

[17]  Avis du Conseil supérieur des professions économiques du 15 juin 1999, Rapp. annuel, 1998-1999, pp. 34-55 ; voy. aussi Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 1998, pp. 24-35 et 1999, pp. 42-44.

[18]  www.degrauwe.org.

[19]  Doc. Parl., Ch., 1211 (2001-2002) 001, pp. 4-5 et Doc. Parl., S., 1107 (2001-2002) - 5, p. 2 (ci-après dénommés Doc. Ch., 1211 et Doc. Sénat, 1107).

[20]  Avis du 17 janvier 2001, Doc. Parl., Ch., 1211/001, pp. 50 et sq.

[21]  Avis du 19 février 2001, Conseil supérieur des professions économiques, Rapp. annuel, 2000-2001, pp. 15-26 ;  pour les commentaires de l’ Institut des reviseurs d’entreprises, voy. Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 2000, p. 58-62.

[22]  Doc. Ch., 1211/001.

[23]  Rapport GIET, Doc. Parl., Ch., 1211/014, pp. 25-217 ; voy. le sommaire des auditions, p. 3.

[24]  Rapport GIET, Doc. Parl, Ch., 1211/014, pp. 44-81 et 361-372 ; voy. aussi Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 2001, pp. 41-48.

[25]  Rapport GIET, Doc. Parl., Ch., 1211/014, pp. 72-76.

[26]  Rapport GIET, Doc. Parl., Ch., 1211/014, pp 347-360.

[27]  Voy. le Rapport GIET, Doc. Parl, Ch., 1211/014 qui compte près de 400 pages.

[28]  Doc. Parl., Ch., 1211/015.

[29]  Doc. Parl., Ch., 1211/016.

[30]  Doc. Parl., S., 1107/1.

[31]  Doc. Parl., S., 1107/10 et 1107/11 ; voy. aussi Sénat, annales parlementaires du 4 juillet matin (Doc. 2-215, pp. 15-26) et du 4 juillet après-midi (Doc. 2-216, p. 50).

[32]  Doc. Parl., Ch., 1211/018.

[33]  Doc. Parl., Ch., 1211/019.

[34]  Mon. b., 22 août 2002 (2ème éd.), p. 36.555. Sur loi du 2 août 2002, voy. F. HELLEMANS et N. WAUTERS, « Het wetboek van vennootschappen gewijzigd door de wet van 2 augustus 2002 », T.R.V., 2002, pp. 475-502 ; E. WYMEERSCH, « Corporate governance naar nieuw Belgisch recht. Een eerste commentaar », R.D.C.B., 2002, pp. 601-606 ; BRAECKMANS, H., « De wet van 2 augustus 2002 inzake behoorlijk vennootschapsbestuur », R.W., 2002-2003, pp. 1641-1651 ; I. DE POORTER et Ch. VAN DER ELST, “De onafhankelijkheid van de commissaris”, in Financiële regulering : op zoek naar nieuwe evenwichten, volume I, 2003, M. TISON, C. VAN ACKER, J. CERFONTAINE, J., (éditeurs), Anvers, Intersentia, pp. 291-360 ; I. DE POORTER, “De onafhankelijkheid van de revisoren in een internationaal perspectief”, R.D.C.B., 2002, pp. 790-811 ; I. DE POORTER, “De onafhankelijkheid van de commissaris in het kader van de wet corporate governance”, T.R.V., 2003, pp. 313-314 ; Ch. VAN DER ELST, “De onafhankelijke commissaris : transparantie en juridisch-economische beoordeling van het belgisch normerend kader”, T.R.V., 2002, pp. 130-146 ; Ch. VAN DER ELST, “ De wet deugdelijk vennootschapbestuur”, Financial Law Institute, RUG, working paper, october 2002, 14 pp. ; E. WYMEERSCH, « De onafhankelijheid van de revisor », Financial Law Institute, RUG, working paper, januari 2002, 14 pp. ; N. THIRION, “L’indépendance des commissaires”, in Sociétés : questions d’actualité, C.U.P., U. Lg., mars 2003, vol. 62, pp. 315-338 ; L. SWOLFS et B. DE KLERCK, “Praktische benadering van de relatie tussen de bedrijfsrevisor en de bestuurders”, in “Bestuurder en besturen is twee”, LARCIER, Bruxelles, M. GOIRIS (Ed.), 2003, pp. 37-72 ; L. SWOLFS et D. SZAFRAN, “Evolutie van de onafhankelijkheidsregels van de commissaris”, Tijdschrift voor Economie en Management, vol. XLVIII, 2, 2003, pp. 279-293 ; Ch. VAN DER ELST, “De commissaris, non audit diensten en het comité voor advies en toezicht”, in “Behoorlijk vennootschapsbestuur”, Intersentia, Antwerpen, H. BRAECKMANS, et E. WYMEERSCH (Ed.), 2003, pp. 169-207 ; H. DE WULF, “De onafhankelijkheid van de commissaris : afkoelingsperiode en vergoeding”, in “Behoorlijk vennootschapsbestuur”, loc. cit., pp. 135-168 ; L. SWOLFS et B. DE KLERCK, “Praktische benadering van de relatie tussen de bedrijfsrevisor en de bestuurders”, in “Bestuurder en besturen is twee”, LARCIER, Bruxelles, M. GOIRIS (Ed.), 2003, pp. 37-72 ; L. SWOLFS et D. SZAFRAN, “Evolutie van de onafhankelijkheidsregels van de commissaris”, Tijdschrift voor Economie en Management, vol. XLVIII, 2, 2003, pp. 279-293 ; Ch. VAN DER ELST, “De commissaris, non audit diensten en het comité voor advies en toezicht”, in “Behoorlijk vennootschapsbestuur”, Intersentia, Antwerpen, H. BRAECKMANS, et E. WYMEERSCH, 2003, pp. 169-207.

[35]  Sur le sujet, voy. p. ex. avis du Conseil supérieur du revisorat et de l’expertise comptable 15/06/99, Rapp. annuel CSR, 1998-1999, pp. 34-55 et les réf. citées ; ; H. DE WULF, “De onafhankelijkheid van de commissaris : afkoelingsperiode en vergoeding”, in “Behoorlijk vennootschapsbestuur”, loc. cit., pp. 135-168.

[36]  Sur la réforme de 1985, voy. p. ex. J.-P. MAES et K. VAN HULLE, “De hervorming van het bedrijfsrevisoraat”, Kluwer, 1985, pp. 70-74 ; H. OLIVIER, “Nouveau régime du contrôle et fonctions du commissaire”, Ann. Fac. Dr. Lg., 1985, n° 1, pp. 33-72, plus spéc. pp. 46-48.

[37]  A ce sujet voy. p. ex. J.-L. DUPLAT, « Dernières évolutions en matière de contrôle externe », in Dernières évolutions en droit des sociétés, Ed. Jeune Barreau Bruxelles, 2003, pp. 153-154 ; Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 2000, p. 61.

[38]  Avis de l’Institut des reviseurs d’entreprises, 7 décembre 2001, op. cit., Rapp. annuel, 2001, § 1, pp. 295-296.

[39]  Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 2001, pp. 36-37.

[40]  Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 2000, pp. 46-52.

[41]  Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 2002, pp. 22-26.

[42]  Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 1998, pp. 24-28.

[43]  K. AERTS, op. cit., Ed. Larcier, 2002, n° 128, p. 144.

[44]  Rapport VERHAEGEN, Doc. Parl., Ch., 552/35 (1982-1983), pp. 37-38 et 41-45 ; J.P. MAES, et K. VAN HULLE, op. cit., Kluwer, 1985, pp. 70-74 sur la difficulté de cerner le principe d’indépendance, voy. p. ex. Recommandation européenne, op cit., annexe A cadre général, 1, p. 34 ; B. COLMANT, « L’indépendance d’un réviseur n’est pas simple à mesurer », La Libre Belgique, 15 mars 2003.

[45]  Vademecum IRE, 2002, 1245 pages, plus spéc. pp. 511-550.

[46]  Voy. I. DE POORTER et Ch. VAN DER ELST, op. cit., Intersentia, n° 29-39, pp. 316-324.

[47]  Voy. à ce sujet la circulaire du 8 novembre 2002 de l’Institut des reviseurs d’entreprises publiée dans le Vademecum, 2002, pp. 478-482.

[48]  Rapport GIET, Doc. Parl., Ch., 1211/014, p. 292.

[49]  Rapport de CLIPPELE, Doc. Parl., S., 1107/5, p. 10.

[50]  Amendement 61, Doc. Parl.., Ch., 1211/011 et Rapport GIET, Doc. Parl.,. Ch., 1211/014, pp. 306-307.

[51]  Rapport GIET, Doc. Parl., Ch., 1211/014, p. 3.

[52]  Rapport GIET, Doc. Parl., Ch., 1211/014, annexe I, pp. 347-360.

[53]  Conseil supérieur des professions économiques, Rapp. annuel, 2001-2002, pp. 81-104.

[54]  Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 2001, pp. 293-316.

[55]  Conseil supérieur des professions économiques, avis du 24 octobre 2002, 37 pages, disponible sur le site www.cspe-hreb.be (sera publié dans le prochain rapport annuel 2002-2003).

[56]  Institut des reviseurs d’entreprises, Rapport annuel, 2002, pp. 271-282 ; pour une analyse générale de l’évolution du projet en 2002, voyez aussi pp. 27-38 du même rapport.

[57]  Introduction, in fine, avant le commentaire article par article, Mon. b., 19 mai 2003, p. 27.150

[58]  Mon. b., 19 mai 2003, p. 27.148.

[59] En ce sens, rapport GIET, Doc. Parl., Ch., 1211/014, p. 295.

[60] Doc. Parl.,  Ch., 1211/001, p. 66.

[61]  Sur les notions de sociétés liées, voy. p. ex. K. Byttebier, « Analyse van de begrippen controle, moeder - en dochtervennootschap en de andere in de artikelen 5-13 W. Venn. gedefinieerde termen”, T.R.V., 2001, pp. 529-553.

[62]  Amendement n° 1, Doc. Parl., Ch., 1211/002, p. 2.

[63] Rapport GIET, Doc. Parl., Ch., 1211/014, p. 358, article 184, § 5.

[64] Avis du 18 septembre 2002, Rapp. annuel, 2002, § 3.9., pp. 276-277.

[65]  Avis du Conseil supérieur des professions économiques du 25 janvier 2002, Rapp. annuel, 2001-2002, § 4.1.7., pp. 99-100.

[66]  Rapport GIET, Doc. Parl., Ch.., 1211/014, p. 315.

[67]  Amendement n° 65, Doc. Parl., Ch., 1211/011, pp 5-6.

[68]  Amendement n° 72, Doc. Parl.,  Ch., 1211/013, p.3.

[69]  Rapport GIET, Doc. Parl., Ch., 1211/014, p. 295.

[70]  Ibidem,  pp. 296-308.

[71] Ibidem, p. 297.

[72] Ibidem, p. 316.

[73]  Voy. par exemple Ch.. VAN DER ELST,, op. cit., Ad Rem, p. 25 citant le cas d’INTERBREW et de ses 200 filiales à travers le monde.

[74]  Doc. Parl., Ch., 1211/011.

[75] Rapport GIET, Doc. Parl., Ch., 1211/014, pp. 298 et 316 ; dans le même sens, voy. l’avis du Conseil supérieur des professions économiques, 25 janvier 2002, op. cit., § 4.1.7., p. 100.

[76]  Rapport GIET, Doc.Parl., Ch., 1211/014, pp. 299-300.

[77]  I. DE POORTER, op. cit., T.R.V., 2003, n° 48 et 49, pp. 332-333.

[78] Avis du Conseil supérieur des professions économiques, 19 février 2001, Rapp. Annuel, 2001-2002, annexe II, partie III, pp. 26 et suiv. ; I. DE POORTER, op. cit., T.B.H., 2002, pp. 806-808 ; voy. aussi l’avis de l’Institut des reviseurs d’entreprises du 7 décembre 2001, op. cit., Rapp. Annuel, 2001, §§ 2.3. et 2.4., pp. 297-307.

[79] C. DENDAUW, “Existe-t-il un pré- et un post- Enron ?”, Euredia, 2001-2002, n° 3, pp. 425-435, plus spéc. p. 432.

[80] Considérant (11) et (17), J.O.C.E., op. cit., pp. 23-24.

[81] Voy. le MEMO /02/96 du 16 mai 2002 (FAQ), p. 3, disponible sur le site internet de la DG XV.

[82] A ce propos, voy. Conseil supérieur des professions économiques, Rapport annuel, 2001-2002, commentaires généraux, p. 9 ; Institut des reviseurs d’entreprises, avis du 7 décembre 2001, Rapp. annuel, 2001, p. 314

[83] Recommandation européenne, op. cit., considérant (10), p. 23 ; voy. aussi, Conseil supérieur des professions économiques, avis du 25 janvier 2002, Rapp. annuel, 2001-2002, p. 89.

[84] Recommandation de la SEC du 21 novembre 2000 disponible sur le site www.sec.gov, voy. aussi par exemple Institut des reviseurs d’entreprises, Rapp. annuel, 2001, § 2.3., pp. 297-299.