Plan
I. Introduction (n° 1)
II. Le contrôle des
comptes annuels de sociétés
2.1. La loi corporate
governance du 2 août 2002 (nos 2 à 11)
2.2. Les services non audit (nos 12
à 50)
2.3. La règle one to one (nos 51 à 68)
2.4. Le régime de responsabilité (nos
69 à 75)
III. Le contrôle des
comptes annuels d’ASBL
3.1. Le cadre légal (nos 76 à 79)
3.2. Les critères de taille (nos 80 à 84)
3.3. La nomination d’un commissaire (nos 85 à
89)
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3.4. Le
calcul des critères sur une base individualisée (nos 90-91)
3.5. La présence d’un conseil d’entreprise (nos
92-93)
3.6. Les modalités d’exercice du mandat (nos 94-95)
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3.7. La
notion de « règles équivalentes » dans les secteurs particuliers (nos
96 à 98)
3.8. L’exercice d’un contrôle conjoint (no 99)
IV. La huitième directive
européenne
4.1. Les rétroactes (nos 100 à 104)
4.2. Les objectifs de la proposition de Directive
(no 105)
99.0pt;line-height:14.0pt;tab-stops:99.0pt 144.0pt'>
4.3. Les
conséquences sur l’exercice en Belgique du mandat de commissaire (nos 106 à
108)
V. Conclusions (n° 109)
I. Introduction
1.
Au cours de ces dernières années, le contrôle des
comptes annuels a connu des évolutions significatives.
Différents scandales financiers
ont conduit le législateur américain, européen ou belge à prendre des
initiatives parfois spectaculaires.
Ce souhait de transparence ne
touche pas que les sociétés cotées en bourse.
Il vise non seulement toutes les sociétés, moyennes ou grandes mais
aussi le monde des associations.
Nous limiterons notre exposé à
trois axes majeurs à savoir (i) pour les sociétés, la loi corporate governance du 2 août 2002, (ii) pour les ASBL, la loi du
2 mai 2002 et (iii) pour une analyse des prochaines évolutions attendues, le
projet de modification de la huitième directive européenne.
II. Le contrôle des comptes annuels de
sociétés [1]
2.1. La loi corporate governance du 2
août 2002
Section 1 - Le contexte
2. -
L’amélioration de la crédibilité de l’information
financière est une préoccupation importante des milieux économiques depuis
plusieurs années.
L’indépendance du commissaire
n’est que l’un des éléments du débat[2]. Pour ne citer que quelques exemples d’autres
facteurs pouvant contribuer à améliorer la crédibilité de l’information
financière, on relèvera (i) l’uniformisation des normes comptables au niveau
international, (ii) la présence d’administrateurs indépendants au sein des
conseils d’administration [3], (iii)
le renforcement des comités d’audit, (iv) le développement des fonctions
de compliance officer ou déontologue,
(v) la limitation des stock options attribués aux dirigeants, (vi) le
renforcement des règles éthiques au niveau des banques d’affaires, des
analystes financiers ou des agences de notation, etc ...
Nous nous limiterons ci-après à
l’indépendance du commissaire[4].
Contrairement à une idée
fréquemment véhiculée, les dispositions nouvelles contenues dans la loi du 2
août 2002 ne constituent pas les suites des affaires Lernout & Hauspie
(octobre 2000) et Enron (décembre 2001) [7]. Les travaux sur le sujet étaient déjà en
cours et des documents comme le nouveau règlement de la SEC du 21 novembre
2000, le « consultative paper » de la Commission européenne du
15 décembre 2000 ou encore en Belgique le rapport « Vers une
meilleure gestion des sociétés belges » du 20 mars 2000 [8]
faisaient l’objet d’intenses débats.
Section 2 - Au niveau international
3.
L’IFAC (International
Federation of Accountants) avait, en juin 2000, proposé un projet de
modifications de son Code d’éthique.
Le texte définitif fut approuvé en novembre 2001[9].
Section 3 - Aux Etats-Unis
4. -
La SEC (Securities
and Exchange Commission), le régulateur américain des marchés de valeurs
mobilières a adopté le 21 novembre 2000 de nouvelles règles relatives à
l’indépendance des auditeurs entrées en vigueur le 5 février 2001 [10].
Le
24 juillet 2002, le sénat adopte à l’unanimité la loi SARBANES-OXLEY [11],
promulguée le 30 juillet et qui notamment confère à la SEC le pouvoir de mettre
en place des mesures complémentaires. La
loi contient quelques dispositions nouvelles par rapport à la recommandation de
la SEC du 21 novembre 2000 relative à l’indépendance des auditeurs
mais les principales dispositions nouvelles visent entre autres (i)
l’ « endossement » des comptes par les dirigeants, (ii) un
renforcement des comités d’audit, (iii) davantage de transparence quant
aux opérations avec des entités non consolidées, (iv) le remboursement des
stock options en cas de fraude, (V) le renforcement du contrôle interne,
etc ...
Section 4 - En Europe
5.
Courant 2003, la Commission européenne décida de
moderniser la huitième directive (cf. infra chapitre IV)[13].
6.
Au niveau des professions de la comptabilité et de
l’audit, la FEE (Fédération Européenne des Experts-comptables) avait émis en
juillet 1998, un corps de principes communs en matière d’indépendance [14] et en
février 2001, un document sur l’approche conceptuelle de l’indépendance[15].
Section 5 - En Belgique
7.
Courant 1999, le Conseil supérieur des professions
économiques [16]
émit d’initiative une recommandation relative à l’indépendance des réviseurs[17]. En 1999 également, à l’initiative du premier
ministre, un groupe de travail présidé par le Professeur P. De Grauwe entama
des réflexions sur la problématique du corporate governance dont entre
autres sujets l’indépendance du commissaire.
Le groupe de travail déposa son rapport le 20 mars 2000 [18] et
l’avant-projet de loi approuvé en conseil des ministres le 22 septembre 2000
s’inspirait très largement dudit rapport[19].
L’avant-projet de loi fut soumis à
l’avis du Conseil d’Etat [20] et à
celui du Conseil supérieur des professions économiques[21].
8.
Le projet de loi fut déposé à la chambre le 23 avril 2001[22]. La commission « chargée des problèmes de
droit commercial et économique » de la chambre procéda à de nombreuses
auditions [23]
dont celle de représentants de l’Institut des reviseurs d’entreprises [24] et de
l’Institut des experts-comptables[25].
9.
Un avant-projet d’arrêté royal relatif aux services
non-audit fut mis à la disposition des parlementaires en octobre 2001[26].
D’importants
débats eurent lieu tout d’abord à la chambre [27] qui
adopta le texte de la loi elle-même en commission le 5 avril 2002 [28] et en
séance plénière le 18 avril[29]. Le sénat évoqua le texte le 6 mai [30] et la
commission des finances et des affaires économiques adopta le texte amendé le 4
juillet[31]. Le projet amendé revint à la chambre le 8
juillet [32] et fut
adopté en séance plénière le 15 juillet[33].
La loi du 2 août 2002 modifiant
le code des sociétés et la loi du 2 mars 1989 relative à la publicité des
participations importantes, dans les sociétés cotées en bourse et réglementant
les offres publiques d’acquisition fut publiée au Moniteur belge du
22 août suivant [34].
Section 6 - Une tradition
déjà bien établie
10.
Notre pays connaît depuis bien longtemps d’importantes
dispositions légales et réglementaires fixant les principes d’indépendance du commissaire[35].
Tout d’abord, le code des sociétés
en son article 133, alinéa 1er (ex. art. 64bis des lois
coordonnées sur les sociétés, introduit par la loi du 21 février 1985) prévoit
expressément qu’un commissaire ne peut se trouver dans des conditions
susceptibles de mettre en cause son indépendance[36]. Les articles 7bis, 4° et 8, § 1er,
de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des reviseurs d’entreprises
rappellent le même principe et les articles 6 à 14 de l’arrêté royal du
10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises
apportent diverses précisions sur le sujet.
11.
Quant à notre système de transparence des honoraires
« non audit » visé à l’article 134 du code des sociétés (ex. article
64ter des lois coordonnées sur les sociétés, introduit par la loi du
21 février 1985), il était et il est toujours à ce jour quasi unique
en Europe [37]. Seule l’Angleterre dispose d’un système
similaire. Par contre, nous ne
connaissons pas d’obligation de transparence des honoraires audit.
2.2. Les services non audit
Section 1 - La situation
antérieure
12.
Que ce soit en 1953 à l’occasion de la création de
l’Institut des Reviseurs d’Entreprises ou en 1985 lors de la réforme du
revisorat, le législateur n’a pas prévu d’interdiction ou de limitation à la
prestation de services non audit.
Le législateur a toujours préféré
une approche conceptuelle (framework) à une approche basée sur une liste
d’activités prohibées (cook book). Cette approche conceptuelle a
également été retenue au niveau international [38] que ce
soit au niveau de l’IFAC (International
Federation of Accountants) [39] et de
la SEC (Securities and Exchange
Commission) [40]
et au niveau européen tant par la Commission européenne [41] que par
la FEE (Fédération Européenne des Experts-comptables)[42].
Les principes d’indépendance ont
toujours figuré dans les arrêtés royaux relatifs à la déontologie. Tout d’abord au sein de l’arrêté royal du 16
mars 1957 (article 1er, alinéa 2), puis dans l’arrêté royal du 10
janvier 1994 (article 6) abrogeant l’arrêté royal de 1957.
Ce principe général de la
nécessité d’une parfaite indépendance est repris dans le droit des sociétés
(par exemple : article 64bis des lois coordonnées sur les sociétés
devenu l’article 133, alinéa 1er, du code des sociétés) depuis la
réforme de 1985. Le commissaire est donc civilement responsable (article 140,
alinéa 2, du code des sociétés) du respect du principe d’indépendance[43]. Le
législateur décida également en 1985 de renforcer les principes d’indépendance
dans la loi de 1953 en ajoutant à l’article 2 existant de nouveaux articles 7bis,
4°, et 8, §1er.
On ne manquera pas de souligner
que le législateur s’est bien gardé de définir le concept de l’indépendance [44] et
renvoie à cet égard - toujours aujourd’hui - aux « règles de la
profession » (article 133, alinéa 1er, du code des
sociétés). On retrouve ces dernières
notamment dans les dispositions de l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif
aux obligations des réviseurs d’entreprises (plus couramment dénommé l’arrêté
royal relatif à la déontologie) ainsi que dans les avis du Conseil de
l’Institut des reviseurs d’entreprises publiés dans les rapports annuels et
dont une synthèse est reprise dans le Vademecum édité par l’Institut[45].
13.
En cette matière, il convient d’effectuer une
différence entre les obligations « générales » d’un réviseur et les
obligations plus particulières lorsqu’il exerce un mandat de commissaire[46].
Les obligations générales sont par
exemple le respect des principes d’activité principale (loi du 22 juillet 1953,
article 3) [47],
d’indépendance (loi du 22 juillet 1953, article 7bis, 4°, et 8, § 1er,
et arrêté royal du 10 janvier 1994, article 6), de menace de conflit d’intérêts
(arrêté royal du 10 janvier 1994, art. 7) ou encore de non acceptation de
missions complémentaires pouvant entraver la bonne exécution d’une mission
revisorale (arrêté royal du 10 janvier 1994, article 12, §3).
Les obligations particulières
liées à l’exercice d’un mandat de commissaire figurent essentiellement depuis
1985 à l’article 133, alinéas 1 et 2, du code des sociétés. La vérification des critères d’indépendance a
lieu avant la désignation et bien entendu tout au long de l’exercice du mandat
et doit s’apprécier au niveau du groupe (notion de « sociétés liées »
visée à l’article 133, alinéa 2, du code des sociétés).
14.
Le fait d’avoir inséré en 1985 et renforcé en 2002 le
respect des principes d’indépendance au sein même des dispositions du code des
sociétés, plutôt qu’au sein d’un arrêté royal (par exemple l’arrêté royal du
10 janvier 1994), accroît la responsabilité des administrateurs et
commissaires et ouvre évidemment plus de possibilités d’actions par des
actionnaires ou des tiers à l’encontre des administrateurs (article 528 du code
des sociétés) et/ou du commissaire (article 140 du code des sociétés).
Section 2- Généralités
15.
L’art. 133, alinéa 9, nouveau, du code des sociétés,
confère une habilitation au Roi pour déterminer les prestations visées à
l’alinéa 8 qui sont de nature à mettre en cause l’indépendance du commissaire.
La technique de l’arrêté royal a
été utilisée au premier chef afin de veiller à la cohérence avec l’évolution
aux niveaux européen et international [48]
d’autant plus qu’à l’époque de l’approbation du texte par la chambre (avril
2002) la version définitive de la Recommandation européenne (16 mai 2002,
publiée au Journal officiel des Communautés européennes le 19 juillet)
n’était pas encore connue[49].
Il fut question de prévoir ces
dispositions au sein du code mais la proposition fut rejetée[50].
On remarquera que l’habilitation
conférée au Roi par l’article 133, alinéa 9, nouveau est prévue par le biais
d’un arrêté à délibérer en Conseil des ministres.
Section 3 - L’arrêté royal du 4
avril 2003
16.
La première version de l’avant-projet de l’arrêté royal
modifiant l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du code des
sociétés date du 10 octobre 2001.
Dès
les premières réunions de la commission à la chambre, à savoir en octobre 2001[51], les
parlementaires demandèrent à obtenir l’avant-projet [52]. C’est dire à quel point ces dispositions en
principe « d’exécution » étaient sensibles.
Conformément
à l’article 133, alinéa 8, nouveau, du code des sociétés, le Conseil supérieur
des professions économiques ainsi que le Conseil de l’Institut des reviseurs
d’entreprises furent consultés sur le (s) projet(s) d’arrêté royal.
La version du projet d’arrêté
royal du 10 octobre 2001 fit l’objet d’un avis du Conseil supérieur le 25
janvier 2002 [53]
et de l’Institut des reviseurs d’entreprises le 7 décembre 2001 [54] et la
version du 13 septembre 2002 d’un avis du Conseil supérieur le
24 octobre 2002 [55] et de
l’Institut des reviseurs d’entreprises le 18 septembre 2002[56].
17.
Le rapport au Roi de l’arrêté royal du 4 avril 2003
indique [57] que le
texte réglementaire est conforme aux avis rendus par le Conseil supérieur et le
Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises. En fait, l’arrêté royal ne tient compte que
partiellement des suggestions contenues dans les avis respectifs du Conseil supérieur
et du Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises.
18.
L’arrêté royal du 4 avril 2003 relatif aux prestations
qui mettent en cause l’indépendance du commissaire [58] modifie
l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés. Il est pris en exécution de l’article 133,
alinéa 9, nouveau du code des sociétés tel qu’introduit par la loi du 2 août
2002 mieux connue sous le vocable « loi corporate governance »
L’arrêté
royal insère de nouveaux articles 183bis relatif à l’application des nouvelles
dispositions sans préjudice des dispositions anciennes, 183ter reprenant les
sept services non audit interdits, 183quater relatif au champ d’application,
183quinquies donnant une définition supplémentaire de « lien de collaboration »
et 183sexies relatif au cas particulier d’une entreprise devenant filiale de la
société contrôlée.
Section 4 - Les sociétés visées
19.
L’article 133, alinéa 8, nouveau, du code des sociétés
s’applique :
a) à la société contrôlée ;
b) aux sociétés belges ou
personnes belges liées à celle-ci au sens de l’article 11 ;
c) aux filiales étrangères de la
société visée au a).
L’article 183quater nouveau
de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 qui définit le champ d’application des
services non audit renvoie à l’article 133, alinéa 8, du code des
sociétés.
20.
Ce champ d’application extrêmement large va bien
au-delà des textes internationaux qui se limitent généralement aux sociétés
cotées, aux sociétés présentant un intérêt public ou encore aux filiales de
sociétés soumises à une obligation d’établir des comptes consolidés [59].
21.
La version initiale du projet de loi, déposé à la
chambre le 23 avril 2001, prévoyait un champ d’application encore plus large [60]
puisqu’il visait toutes les sociétés liées au sens de l’art. 11 du code des
sociétés, donc y inclus également les sociétés-mères et les sociétés-sœurs à
l’étranger [61].
Dès les premiers amendements, un
débat fut engagé à la chambre sur le champ d’application afin d’exclure pour
des raisons évidentes les sociétés étrangères.
Le texte proposé par l’amendement n° 1 [62]
prévoyait un champ d’application limité à la société contrôlée et ses filiales
belges. Cet amendement excluait les
sociétés-mères et sœurs en Belgique car le commissaire ne dispose pas de
pouvoirs de contrôle au sein de celles-ci.
Ce champ d’application fut
également repris dans la version initiale (octobre 2001) de l’arrêté royal [63] et
avait fait l’objet d’un commentaire favorable de l’Institut des reviseurs d’entreprises[64].
Cet amendement n° 1 fut analysé
par le Conseil supérieur [65] qui
d’une part estima que le champ d’application devenait trop restreint mais qui,
d’autre part reconnaissait que la portée extraterritoriale de la disposition
légale posait problème.
Le gouvernement déposa alors, en
concertation avec le Conseil supérieur[66], un
amendement [67]
qui, par rapport au projet de loi initial, excluait les sociétés-mères et sœurs
à l’étranger mais maintenait les sociétés-mères et sœurs en Belgique. Un parlementaire déposa un sous-amendement [68] à celui
déposé par le Gouvernement de manière à défendre à nouveau la proposition
formulée par l’amendement n° 1.
A l’occasion de longs débats à la
chambre, il fut notamment souligné qu’un réviseur établi en Belgique ne
pourrait pas matériellement vérifier toutes les prestations effectuées dans le
monde par l’un ou l’autre membre de son réseau [69], qu’un
réviseur risquait de n’obtenir aucune réponse à des questions adressées à
plusieurs reprises à des sociétés situées à l’étranger [70], que
des services interdits en Belgique pourraient être autorisés à l’étranger [71] ou
encore que le champ d’application est tellement étendu qu’il existe de sérieux
doutes quant à la possibilité de l’appliquer effectivement [72]. On peut imaginer la complexité de l’échange
d’informations entre membres d’un même réseau sur les contacts entretenus avec
chacune des filiales d’un groupe, sachant que nombre de professionnels sont
tenus par le secret professionnel [73].
Finalement, seul l’amendement
déposé par le gouvernement fut adopté même si la justification de son
amendement [74]
précise que pour permettre un contrôle efficace, il faut se limiter à la
société contrôlée et à ses filiales alors que le champ d’application de
l’amendement est en fait beaucoup plus large.
22.
Le texte définitif vise également, outre les sociétés
liées, les personnes liées au sens de l’article 11 du code des sociétés. Cette précision a été jugée utile pour
couvrir par exemple les ASBL « proches » d’une société contrôlée[75].
Le texte définitif de l’art. 133,
alinéa 8, nouveau, du code des sociétés (prestations non audit) a un
champ d’application plus réduit que l’article 133, alinéa 2, du code des
sociétés (principes généraux d’indépendance). L’alinéa 2 vise également par
exemple les maisons-mères à l’étranger, ce que ne vise pas l’alinéa 8. Lors des
travaux parlementaires, le ministre a justifié cette différence par le fait que
la prestation de services non audit devait faire l’objet d’un champ
d’application praticable et effectivement contrôlable[76]. Ces champs d’application différents sont
susceptibles de créer des problèmes d’interprétation[77].
Section 5 - Les services visés
§ 1. - Généralités
23.
L’arrêté royal du 4 avril 2003 est sans conteste
largement inspiré de la Recommandation européenne du 16 mai 2002 qui est
elle-même assez proche des textes américains.
Diverses études dressent un
tableau comparatif entre les dispositions belges, européennes et américaines
mais il convient de souligner qu’elles se basent sur des versions de l’arrêté
royal en projet[78].
La Belgique est sans aucun doute
le premier pays en Europe à avoir transposé en droit national l’essentiel des
dispositions de la Recommandation.
D’autres pays, tel par exemple les Pays-Bas, ont choisi de ne pas
légiférer et de laisser appliquer les dispositions européennes par les organisations
professionnelles[79]. Une Recommandation n’a en effet pas de force
contraignante à l’égard des Etats membres.
24.
Il n’est évidemment pas possible de couler en
dispositions réglementaires une Recommandation comptant pas moins de 35
pages. Même si le rapport au Roi fournit
de précieuses indications, il sera nécessaire à l’avenir de préciser la portée
de certaines dispositions. A cet égard,
le Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises, conformément à l’article
18bis de la loi du 22 juillet 1953, dispose du pouvoir d’émettre des
normes professionnelles, après avoir recueilli l’avis du Conseil supérieur.
25.
Avant d’analyser en détail les prestations visées, il
convient de rappeler que les problèmes liés à l’indépendance peuvent
classiquement être appréhendés de deux manières. La première est l’approche conceptuelle (framework
approach), la seconde l’approche par liste d’interdictions (cook book
approach), encore parfois dénommée l’approche détaillée.
Notre pays, comme tant d’autres
d’ailleurs, connaissait depuis cinquante ans une approche conceptuelle reprise
aux articles 7bis, 4°, de la loi de 1953 et 133, alinéa 1er,
du code des sociétés. Le commissaire
devait veiller à ne pas se trouver dans une situation de nature à compromettre
son indépendance. Cette approche a le
mérite d’être très large mais l’inconvénient d’être peut-être trop floue. La cook book approach présente quant à
elle l’inconvénient de laisser penser que ce qui n’est pas interdit est
autorisé.
La Recommandation européenne
maintient l’approche conceptuelle [80] en
précisant des zones à risques (dénommées « circonstances
particulières ») et les mesures de sauvegardes à adopter dans ces
cas. Dans des cas relativement rares, la
sauvegarde « ultime » est l’interdiction[81].
Le législateur belge a suivi une
approche similaire [82] à
savoir le maintien de l’approche conceptuelle (article. 133, alinéas 1, 2 et 4,
du code des sociétés) mais au lieu de cerner les « circonstances
particulières » (les 7 services non audit) via une approche
« risques-sauvegardes », il a prévu (article. 133, alinéas 8 et 9, du
code des sociétés) une interdiction pure et simple, établie de manière
irréfragable. Sur ce point, les textes
belges sont incontestablement beaucoup plus sévères que le document européen.
26.
Il convient aussi de relever que le document européen
prévoit dans un certain nombre de cas des dispositions plus sévères à l’égard
des public interest entities.
Etant donné que le législateur belge n’a pas souhaité adopter une
« indépendance à deux vitesses », il en résulte que les textes
réglementaires prévoient des dispositions applicables aux petites et moyennes
entreprises qui risquent, ailleurs, en Europe, de n’être appliquées qu’aux
sociétés cotées et sociétés financières.
Il est vrai que la Recommandation ne fixe que des exigences minimales
qui peuvent être complétées par les Etats membres[83].
27.
On notera enfin que l’interdiction de prester un
service prévu par l’arrêté royal s’applique tant aux prestations rémunérées que
gratuites. Il en est ainsi également dans
le document européen.
§ 2. - Les sept services interdits
28.
L’arrêté royal (art. 183ter nouveau) prévoit une
liste de sept services incompatibles avec la fonction de commissaire. Il en est de même dans la Recommandation
européenne si on cumule le § 7.1. (généralités - prise de décisions) et le §
7.2. (six situations spécifiques) de la partie B (circonstances
particulières). Le texte américain
prévoit quant à lui neuf situations particulières [84] dont
deux (services actuariels, services d’intermédiation financière) n’ont pas été
retenues au niveau européen vu leur caractère spécifique lié au marché
américain. Les sept autres cas visés par
la SEC ont été repris au niveau européen.
A) La prise de décision
29.
Le commissaire ne peut (article 183ter, 1°)
« prendre une décision ou intervenir dans le processus décisionnel ».
Cette interdiction est évidente et
figurait déjà dans les dispositions tant de la loi du 22 juillet 1953 (article
7bis, 2°) que de l’arrêté royal du 10 janvier 1994 (articles 4, a,
et 12, § 2) [85]. Néanmoins, le fait de reprendre ici cette
disposition élargit son champ d’application [86] tant au
niveau du réseau que des sociétés visées.
On
notera que le rapport au Roi (art. 183ter, 1°, in fine) précise
que cette disposition ne porte pas préjudice aux compétences décisionnelles
confiées par le code des sociétés au commissaire, notamment la convocation de
l’assemblée générale dans certains cas[87].
B) Les prestations de nature comptable
30.
Le commissaire ne peut (article 183ter, 2°)
« assister ou participer à la préparation ou à la tenue des livres
comptables ou à l’établissement des comptes annuels ou des comptes
consolidés ». Le texte belge semble
a priori plus sévère que le texte européen puisque ce dernier (§ 7.2.1.,
(2)) autorise, pour les petites et moyennes entreprises (sociétés autres que public
interest entities), les assistances de nature technique ou mécanique ou les
conseils à caractère purement informatif.
Le Conseil supérieur n’a pas été
favorable au maintien de cette exception [88] étant
donné que dans ce cas, le texte belge aurait été plus souple que le texte
européen, sauf à prévoir, comme le texte européen, une indépendance « à
deux vitesses ».
On relèvera toutefois que le
rapport au Roi (article 183ter, 2°, dernier alinéa) précise que l’interdiction
visée ne concerne pas les tâches d’ordre exclusivement technique ou mécanique[89].
Le texte européen prévoit
également dans les commentaires de cette disposition [90] des
exceptions pour les cas d’urgence, les petites filiales locales, etc. Le texte de la SEC prévoit aussi ces
exceptions. Il en est de même au niveau
du texte de la FEE[91]. Ces exceptions n’ont pas été reprises dans le
texte belge.
31.
Alors que le texte européen vise les « états
financiers », le texte belge se limite aux comptes annuels et aux comptes
consolidés. Il est vrai que ces deux
termes sont définis par le code des sociétés, ce qui n’est pas le cas du terme
« états financiers ».
Toutefois, le terme « états
financiers » est beaucoup plus large.
Il peut viser les situations intermédiaires (article 137, § 2, alinéa 3,
du code des sociétés), les états « spécifiques » pour les acomptes
sur dividendes (article 618, alinéa 3), les modifications d’objet social
(article 559, alinéa 1er), les liquidations (article 181, § 1er,
alinéa 2), etc. ... Ce terme vise aussi à
notre avis les états dressés sous d’autres référentiels comptables (IFRS, US
GAAP).
C’est sur recommandation du
Conseil supérieur [92] que le
terme « états financiers » fut remplacé par « comptes
annuels ».
32.
Le rapport au Roi (article 183ter, alinéa 2) [93] précise
que « le commissaire ou une personne de son réseau ne peut intervenir à
aucun stade du processus d’établissement des comptes ».
Ce texte a été suggéré par le
Conseil supérieur[94]. Le Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises
avait formulé un avis réservé[95]. Le texte du rapport au Roi tient
partiellement compte des remarques formulées par l’Institut des reviseurs
d’entreprises puisqu’il prévoit que le commissaire qui aura détecté des
insuffisances dans les données comptables pourra « prendre les mesures
qui s’imposent ».
On notera que le rapport au Roi
manque de cohérence entre l’alinéa 2 reflétant une position très stricte et
l’alinéa 3 autorisant des exceptions.
33.
On peut se demander, au vu du champ d’application très
large du texte réglementaire, si ces dispositions ne sont pas excessives.
Le réviseur belge X, commissaire
d’une société belge A est-il effectivement susceptible de perdre son
indépendance parce qu’un expert-comptable avec qui il entretient des liens de collaboration
a participé à la clôture des comptes d’une société sœur belge (B) (où X n’est
pas commissaire) ou encore parce qu’un membre de son réseau a clôturé les
comptes d’une minuscule filiale située dans un pays lointain.
Encore faut-il que le réviseur X
se soit organisé pour être au courant et qu’il soit effectivement au
courant. Quoi qu’il en soit, il ne
pourra pas échapper à sa responsabilité.
C) Les prestations informatiques
34.
Le commissaire ne peut (article 183ter, 3°)
« élaborer, développer, mettre en œuvre ou gérer des systèmes
technologiques d’information financière ».
Le texte européen (§ 7.2.2.) est à
cet égard très complexe car il permet un certain nombre d’exceptions. De manière à rendre le texte plus lisible, le
Conseil de l’Institut des réviseurs d’entreprise a proposé une position plus
stricte (sans exceptions) [96] alors
que le Conseil supérieur proposait [97] de
reprendre le texte européen.
D) Les évaluations
35.
Le commissaire ne peut (article 183ter, 4°)
« réaliser des évaluations d’éléments repris dans les comptes annuels ou
dans les comptes consolidés de la société contrôlée, si celles-ci constituent
un élément important des comptes annuels ».
Cette disposition liée aux fairness
opinions vise l’ensemble des éléments des comptes annuels, donc aussi bien
les actifs, les passifs que les comptes d’ordre (par exemple les contrats
SWAP).
36.
La disposition vise des éléments qui sont et qui seront
repris dans les comptes annuels de la société contrôlée. Dans le cas où une société A auditée par le commissaire
Y envisage de reprendre les actions d’une société B, le commissaire Y pourra
donner un avis sur valeur des titres B mais devra démissionner dans le cas où A
procédera à l’acquisition des titres. En
effet, dans ce cas, le commissaire Y pourrait manquer d’indépendance par
rapport à une valorisation de B qu’il aurait lui-même fixée ou contribué à
fixer.
37.
Le texte européen prévoit (7.2.3. (2)), une exception
pour les évaluations avec un faible degré de subjectivité (par exemple le
calcul d’une latence fiscale, d’un escompte, etc.)[98]. Cette exception figurait aussi dans la
version initiale du texte belge [99] mais a
été supprimée à la demande du Conseil supérieur[100].
38.
Le texte belge, dans sa version définitive, maintient
le principe de « matérialité »
(un élément important) conformément au texte européen.
Le rapport au Roi (article 183ter,
4°, dernier alinéa) précise que le Comité d’avis et de contrôle pourra rendre
un avis sur ce qu’il faut entendre par « élément important ». La proposition du Conseil supérieur de
retenir un montant supérieur à 5% de l’actif net [101] n’a
pas été retenue. Le Conseil supérieur
souligne [102]
qu’il appartiendra à l’Institut des reviseurs d’entreprises de fixer des lignes
de conduite.
Il
est heureux que le problème de la matérialité n’ait pas été ici davantage
abordé. Il s’agit d’une matière
extrêmement complexe analysée depuis des décennies au niveau international et
qui peut avoir des conséquences très importantes sur la responsabilité non
seulement des commissaires mais aussi des administrateurs[103].
39.
Comme ce fut le cas pour une disposition précédente,
s’est posée la question de savoir s’il fallait viser « les états
financiers » ou « les comptes annuels et les comptes
consolidés ». La seconde solution
fut retenue bien que l’Institut des reviseurs d’entreprises suggéra de retenir
« états financiers »[104].
40.
La disposition ne vise bien entendu pas par exemple des
missions d’apport en nature. Dans ce
cas, le commissaire ne procède pas à une évaluation mais donne un avis sur une
évaluation réalisée par d’autres (« evaluation done by others »).
Le texte européen est clair à cet
égard [105]
et le rapport au Roi (183ter, introduction, dernier alinéa[106])
rappelle que « la liste des prestations interdites ne s’étend bien sûr
pas aux missions confiées par la loi au commissaire ».
E) L’audit interne
41.
Le commissaire ne peut (article 183ter, 5°)
« participer à la fonction d’audit interne ».
La notion d’audit interne n’est
pas définie dans la disposition réglementaire[107].
Ce texte paraît plus sévère que
celui de la Recommandation européenne qui autorise de prester des services
précis et définis effectués sous la responsabilité de l’organe compétent. L’Institut des reviseurs d’entreprises
suggéra de reprendre ce texte [108] et le
Conseil supérieur y était favorable[109]. Le texte européen prévoit cette souplesse
nécessaire au niveau des petites et moyennes entreprises qui ne disposent pas
d’un service d’audit interne et où la participation du contrôleur légal à
l’audit interne est de nature à renforcer les capacités de l’entreprise en
matière de contrôle de gestion[110].
Le texte européen n’a finalement
pas été retenu.
42.
La version initiale de l’arrêté royal [111]
prévoyait un seuil de matérialité. Il
fallait que la participation s’effectue « de manière déterminante »
de sorte que la communication d’un simple avis ne soit pas visée. Le Conseil supérieur formula à cet égard un
avis défavorable[112].
43.
Le texte définitif reprenant l’expression
« participe » au lieu de « intervient » semble autoriser le
commissaire à pouvoir formuler un avis[113].
F) La représentation
44.
Le commissaire ne peut (article 183ter, 6°)
« représenter la société dans le règlement de litiges fiscaux ou
autres ».
Ce texte est plus sévère que le
texte européen en ce sens qu’il ne prévoit pas de seuil de matérialité. Ce seuil était prévu dans la première version
de l’arrêté royal (« impact important sur les comptes annuels ») mais
il a été supprimé conformément à l’avis formulé par le Conseil supérieur[114].
Cette disposition est fort proche
de l’actuel article 12, §2, de l’arrêté royal du 10 janvier 1994. Mais la nouvelle disposition s’applique à
l’ensemble du réseau et pourrait par exemple avoir des conséquences importantes
au niveau de la collaboration interdisciplinaire avec des avocats[115].
45.
Cette disposition vise la représentation de
l’entreprise tant devant l’administration fiscale que devant les tribunaux
ordinaires ou encore des autorités administratives (autorités prudentielles par
exemple). Sont également visés les
litiges en matière sociale.
Par « représentation »,
on entend « agir » pour compte du client en disposant d’un mandat. Ne sont pas visés les cas où le commissaire
ou un membre de son réseau est présent, à côté d’un représentant de
l’entreprise, pour l’assister et le conseiller.
Toutefois, lorsque l’objet du litige est très controversé et les
montants en jeu fort importants, le commissaire devra apprécier son
intervention ou celle d’un membre de son réseau à la lumière des principes
généraux d’indépendance.
G) Le recrutement
46.
Un commissaire ne peut (article 183ter, 7°)
« intervenir dans le recrutement de personnes appartenant à un organe ou
faisant partie du personnel dirigeant ».
Le
texte européen vise le cas du commissaire sollicité par un client pour recruter
des cadres dirigeants[116]. Pour refléter cette idée, l’Institut des
reviseurs d’entreprises avait suggéré le texte « participe au processus
décisionnel » de manière à ce que la formulation d’un simple avis sur
une candidature ne soit pas visée[117]. Cette proposition n’a pas été retenue.
On peut dès lors se demander si
donner un avis implique une notion d’intervention. Ainsi, lorsqu’un réviseur d’entreprises,
commissaire d’une société et par ailleurs professeur d’université, est
sollicité par la direction pour donner un avis sur l’un de ses anciens
étudiants, la prudence lui recommandera de s’abstenir. Selon certains auteurs[118],
donner cet avis est interdit.
Il semble en tous cas qu’établir
une liste de candidats potentiels, la décision finale revenant évidemment à
l’entreprise, soit interdit[119]. C’est le cas au niveau européen pour les public
interest entities [120].
47.
L’expression « personnes chargées de fonction
de direction » prévue dans la première version de l’arrêté royal [121] a été
remplacée par « personnel dirigeant » renvoyant en cela à la définition
reprise à l’article 1er, 4°, de l’arrêté royal du 25 mai 99 sur les
conseils d’entreprise [122].
L’interdiction couvre, à
notre avis, le recrutement aussi bien de dirigeants salariés que de dirigeants
ayant un statut d’indépendant.
La disposition ne vise pas le
personnel non dirigeant (par exemple un comptable n’ayant pas le pouvoir de
représenter la société) mais le commissaire ou le membre de son réseau devra
néanmoins apprécier si une telle mission de recrutement est compatible ou non
avec le principe général d’indépendance
48.
Les dirigeants intérimaires sont également visés[123].
§ 3. - Les conseils en matière fiscale
49.
Au niveau européen[124], les
membres du Committee on auditing n’ont pas estimé incompatibles les
conseils en matière fiscale s’alignant ainsi sur la position de la SEC aux
Etats-Unis qui est : « Accountants will continue to be able to
provide tax services to audit clients »[125].
L’arrêté royal du 4 avril 2003
n’interdit donc pas à un commissaire de fournir certains conseils en matière
fiscale à condition bien entendu de veiller au respect des principes généraux
d’indépendance et des autres règles spécifiques, par exemple en matière de
représentation. Cela est clairement
rappelé dans le rapport au Roi (article 183ter, 6°, alinéa 1) sur base
d’une suggestion du Conseil supérieur[126].
Le rôle d’un commissaire dans le
domaine fiscal avait déjà fait l’objet en Belgique de discussions approfondies
au parlement lors du vote de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions
comptables et fiscales[127].
50.
Il est très probable que la transparence en matière de
conseils fiscaux sera accrue puisque l’article 134, §§ 2 et 4, nouveau, du code
des sociétés donne une habilitation au Roi pour déterminer les catégories de
services dont les honoraires devront être mentionnés dans le rapport de
gestion. Cette habilitation au Roi vise
à adhérer aux développements au niveau européen[128].
Or, au niveau européen, le texte
prévoit un « disclosure » séparé pour les services fiscaux[129].
2.3. La règle one to one
Section 1 - Généralités
51.
L’article 133, alinéas 5 et 6, nouveau, du code des
sociétés introduit en Belgique ce qu’il est convenu d’appeler la règle one
to one.
En bref, cela revient à dire que
les honoraires non audit ne peuvent excéder les honoraires audit. Cela ne vise que certaines sociétés ;
nous y reviendrons.
Cette disposition vise bien entendu les honoraires non audit
« autorisés » (par exemple les conseils fiscaux ou juridiques)
puisque, par définition, les prestations visées aux alinéas 8 et 9 du même
article 133 et précisées par l’arrêté royal du 4 avril 2003 sont
interdites.
52.
Ce système est tout à fait particulier à la
Belgique. Il s’agit d’une disposition
additionnelle par rapport aux textes européen et américain[130]. Un tel système n’existe, à notre connaissance,
dans aucun pays voisin.
On relèvera toutefois une notion
similaire dans l’annexe de la Recommandation européenne (pas dans le texte
même) relative à la notion de « dépendance financière » où il est
recommandé qu’un autre associé effectue une revue du dossier (notion de « cold
review » selon les standards d’audit) dans le cas où les honoraires non
audit dépassent les honoraires audit[131]. Le Conseil de l’Institut des reviseurs
d’entreprises avait rappelé cette disposition dans la réponse à la demande d’avis
formulée par le sénat[132].
53.
L’amendement, à l’origine de cette disposition, fut
déposé au sénat la veille de l’expiration du délai d’examen du projet, et fut
adopté « in extremis », nécessitant un vote en commission et
en séance plénière le même jour, ce qui n’est pas courant, on en conviendra.
Section 2 - Le réseau lié au
commissaire
54.
La définition du réseau prévue à l’article 133, alinéa
5, (règle one to one) est identique à celle prévue à l’article 133,
alinéa 8, (services non audit interdits), à savoir :
a)
les
personnes avec lesquelles le commissaire a conclu un contrat de travail ;
b)
les
personnes avec lesquelles il se trouve, sous l’angle professionnel, dans des
liens de collaboration ;
c)
les
sociétés ou personnes liées au commissaire visées à l’article 11 du code des
sociétés.
55.
Vu la rédaction similaire des alinéas 5 et 8 nouveaux
de l’article 133, on peut supposer que la définition de « lien de
collaboration sons l’angle professionnel » prévue par l’article 183quinquies
nouveau de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 introduit par l’arrêté royal du 4
avril 2003 s’appliquera non seulement à l’article 133, alinéa 8, du code des
sociétés (services non audit) mais aussi à l’article 133, alinéa 5, du
code des sociétés (règle one to one) bien que l’habilitation au Roi ne
portait que sur les dispositions de l’article 133, alinéa 8. On pourrait toutefois aussi soutenir que la
notion de « lien de collaboration » prévue à l’article 133, alinéa 5
est celle visée à l’article 1er de l’arrêté royal du 10 janvier
1994.
56.
Il existe néanmoins une différence substantielle entre
les deux alinéas (alinéas 5 et 8) de l’article 133 à savoir qu’au niveau de la
prestation de services non audit, l’obligation repose sur le commissaire
seul (confer article 133, alinéa 8).
C’est à lui qu’il appartient de vérifier les prestations réalisées par
les membres de son réseau.
Par contre, au niveau du respect
de la règle one to one (confer article 133, alinéa 5),
l’obligation repose aussi bien sur le commissaire que sur le ou les membres du
réseau. Ceci ne sera pas sans
conséquence notamment sur le plan des actions en responsabilité.
Il convient par ailleurs de
souligner que cette interdiction s’applique aux membres du réseau, qu’ils
soient belges ou étrangers. On peut s’interroger sur la pertinence de telles
dispositions à portée extraterritoriale.
Section 3 - Champ d’application
57.
L’article 133, alinéa 5, in fine, précise que
« la disposition s’applique (i) aux sociétés cotées telles que définies
à l’article 4 et (ii) aux sociétés qui font partie d’un groupe qui est tenu
d’établir et de publier des comptes annuels consolidés » [133].
La première catégorie ne pose
guère de problèmes.
La seconde catégorie reprend une
notion déjà connue en droit des sociétés.
Il s’agit d’un champ d’application identique à l’article 141, 2°, a, du
code des sociétés[134] qui
prévoit l’obligation de désigner un commissaire dans toute filiale d’une
société consolidante. Il est indifférent
que cette dernière soit située en Belgique ou à l’étranger. L’article 141, 2°, du code des sociétés a été
introduit (à l’époque, l’article 64, §3, des lois coordonnées sur les sociétés)
par la loi du 13 avril 1995. Lors des
débats parlementaires, l’obligation de calculer de manière consolidée les
critères de désignation d’un commissaire, initialement applicable aux seules
sociétés tenues en Belgique de consolider, fut étendue à l’ensemble des
sociétés tenues de consolider, que ce soit en Belgique ou à l’étranger [135].
On notera que la notion de
« groupe » n’est pas définie dans le Code des sociétés. On trouve tout au plus la notion de
« petit groupe » à l’article 16, § 1er.
Il convient également de rappeler
que de nombreux groupes ne sont pas soumis à l’obligation de consolidation
(articles 16 et 112 du code des sociétés) [136].
La seconde catégorie touchera en
Belgique de nombreuses filiales (parfois petites ou très petites) de
sociétés-mères situées à l’étranger. La
Belgique compte en effet un grand nombre de sociétés filiales de groupes
soumis, à l’étranger, à une obligation de consolidation. Dans ce cas, la société filiale belge doit
aussi déposer en Belgique les comptes consolidés du groupe (article 113, § 2,
4°, a, du code des sociétés).
Il est d’ailleurs tout à fait
possible qu’une société belge exemptée de l’obligation de consolider (article
113 C. Soc.) soit soumise à la règle one
to one parce que le groupe dont elle fait partie est tenu d’établir des
comptes consolidés [137].
Pour apprécier le champ
d’application de la règle one to one,
la société belge devra donc vérifier si sa maison-mère, située à l’étranger,
est soumise à une obligation de consolidation. Par contre, les honoraires audit
ou non audit prestés par le réseau en faveur de ladite maison-mère
n’interviennent pas dans le calcul.
58.
L’article 133, alinéa 7, in fine, du code des
sociétés précise que le calcul doit s’effectuer au niveau de la société
contrôlée et de ses filiales. Il s’agit
de l’ensemble des filiales, qu’elles soient situées en Belgique ou à
l’étranger. Une maison-mère ou une société-sœur ne sont pas visées et il
importe peu qu’elles soient situées en Belgique ou à l’étranger.
On remarquera que ce champ
d’application est sensiblement différent de celui relatif à la prestation de
services non audit incompatibles puisque, en matière de règle one to
one, les sociétés liées en Belgique (société-mère, sociétés-sœurs, etc) ne
sont pas visées. De même, les sociétés
membres d’un consortium ne sont pas visées[138].
Enfin, et ce n’est pas là la
moindre différence, non seulement les sociétés non membres d’un groupe mais
aussi les sociétés membres d’un groupe non soumis à obligation de consolidation
ne sont pas visées.
Certains auteurs[139] se
sont étonnés, à juste titre, des raisons qui auraient pu motiver deux champs
d’application différents.
59.
Le Conseil de l’Institut des reviseurs d’entreprises
avait soutenu [140]
l’amendement n° 19 [141] qui
prévoyait l’application de la règle one to one à l’ensemble des
sociétés, étant entendu que cette règle devait s’apprécier sur une base
globalisée et non individualisée société par société. C’est par le dépôt d’un sous-amendement
(amendement n° 20 portant sous-amendement à l’amendement n° 19) [142] que le
champ d’application fut très sensiblement réduit, à la demande du
gouvernement. Le ministre de la justice
fit observer qu’il ne pouvait être question que cette mesure touche toutes les sociétés[143].
Section 4 - Les services visés
60.
L’article 133, alinéa 5, nouveau, du code des sociétés
vise les rémunérations afférentes aux services « autres que les missions
confiées par la loi au commissaire ».
Il ne fait pas de doute que les
missions prévues par le code des sociétés (par exemple apports en nature,
quasi-apports, fusions, transformation, liquidation, acompte sur dividendes,
modification d’objet social, émission sous le pair, limitation du droit de
préférence, etc.) constituent « des missions confiées par la loi au
commissaire ». Les honoraires
afférents à ces missions légales n’entrent donc pas en compte dans le calcul
des honoraires relatifs aux services non audit.
Il en est de même, à notre avis,
s’il s’agit de missions confiées au commissaire en vertu d’une législation
particulière (par exemple la loi du 26 mars 1999 sur les stock options). On remarquera en effet que l’article 133,
alinéa 5, nouveau, dispose « missions confiées par la loi » et non
« missions confiées par le présent code ».
La réponse est moins sûre lorsque
la mission est confiée à un commissaire en vertu de dispositions réglementaires
par exemple au niveau d’ONG, d’ateliers protégés, de secrétariats sociaux, en
vue d’une agréation d’entrepreneurs, etc ... [144]. Le problème est toutefois limité puisqu’il ne
se pose que dans le cas où ces personnes morales feraient partie d’un groupe
soumis aux obligations de consolidation
(article 133, al. 5 nouveau in fine C. Soc.).
61.
Il convient de souligner que certaines missions
qualifiées au niveau international (norme ISA - International Standards on
Auditing) de missions de certification (« assurance services »),
telles par exemple Web Trust (déclaration de conformité de sites Internet),
l’audit de fraude (forensic audit), les attestations environnementales,
les vérifications de conformité (compliance services), etc. ... [145] seront
visées par les limites imposées par la règle one to one puisque lesdites
missions ne sont pas prévues par des dispositions légales ou réglementaires en
Belgique. Cela nous paraît illogique car
l’idée sous-jacente était de limiter les services « non audit ». Une exception a d’ailleurs été prévue pour considérer qu’un audit d’acquisition
n’était pas un service « non audit ».
62.
L’article 133, alinéa 7, exclut du calcul les
« audits d’acquisition ».
Cette notion est définie comme suit : « une prestation
consistant à vérifier les données économiques et financières relatives à une
entreprise tierce que la société ou l’une de ses filiales se proposent
d’acquérir ou a acquis ».
Cette définition risque de
susciter différents problèmes d’interprétation[146].
Un audit environnemental, un audit
juridique ou un audit d’assurances par exemple sont-ils couverts par la notion
de « données économiques et financières » ? Nous pensons que la réponse est positive.
L’acquisition d’actions est-elle
visée ? On peut supposer qu’il en
est ainsi mais est-il requis qu’il s’agisse d’une participation
majoritaire ? L’acquisition d’une branche
d’activités est-elle visée ?
La notion « d’entreprise
tierce » exclut-elle le cas d’une acquisition complémentaire d’actions
d’une société déjà partiellement contrôlée ?
Les travaux parlementaires sont
muets sur le sujet.
Section 6 - Les possibilités de
dérogation
63.
L’article 133, alinéa 6, nouveau, prévoit la
possibilité de déroger à la règle one to one, dans chacun des trois cas
suivants :
a)
une
délibération favorable du comité d’audit ;
b)
un
avis préalable positif du comité d’avis et de contrôle ;
c)
l’exercice
du mandat par un collège de réviseurs.
64.
La disposition légale n’interdit pas de recourir à
l’avis du comité d’avis et de contrôle dans le cas d’une réponse négative du
comité d’audit et vice-versa ou encore d’envisager la nomination d’un collège[147].
Nous sommes d’avis qu’un tel
procédé doit être évité.
Mais, il est clair, ainsi que cela
fut souligné lors des débats parlementaires[148], que
cette disposition va conduire à accroître le nombre de collèges.
65.
L’alinéa relatif au comité d’audit soulève plusieurs
questions ou remarques.
La première est de savoir de quel
comité d’audit il s’agit. La règle one to one s’applique le plus souvent à
un groupe de sociétés. Vise-t-on le
comité d’audit de la société où le service sera presté ou le comité d’audit de
la maison-mère ? Le libellé de la
disposition légale n’apporte pas de réponse.
Or, en pratique, dans un groupe de sociétés, il est rare que chaque
filiale dispose de son propre comité
d’audit. La question n’est donc
pas dépourvue d’intérêt. Il paraîtrait
assez logique d’accepter une décision par le comité d’audit de la maison-mère
dès l’instant où on admet que la règle one
to one se calcule de manière globalisée au niveau du groupe[149].
66.
Une deuxième remarque est que le comité d’audit doit
avoir été prévu par les statuts et créé au sein du conseil d’administration.
L’obligation d’être administrateur
pour siéger au sein du comité d’audit résulte de l’article 522, § 1er,
alinéa 3, du code des sociétés.
Par contre, l’obligation d’une
disposition statutaire expresse est propre à la procédure visée à l’article
133, alinéa 6, du code des sociétés.
On notera enfin que la société
doit disposer d’un conseil d’administration, ce qui exclut, par exemple, les
sociétés en commandite par actions et les sociétés privées à responsabilité limitée[150].
67.
Une troisième question est de savoir ce qu’il faut
entendre par « assurer un suivi permanent des devoirs accomplis par le
commissaire »[151].
On soulignera tout d’abord la
différence avec le texte néerlandais « met een permanente toezicht of
de afgewerkte dossiers van de commissaris ».
Lors des débats parlementaires,
certains membres ont souligné que s’il était nécessaire de prévoir dans une
disposition légale que le comité d’audit devait spécifiquement assurer le suivi
des devoirs accomplis par le commissaire, cela signifiait, a contrario,
que le comité d’audit n’était pas tenu d’office d’assurer ce suivi [152].
68.
L’alinéa relatif au collège de commissaires dispose que
ceux-ci doivent être « indépendants l’un de l’autre ». Ce texte a été introduit via un amendement [153] qui
n’est assorti d’aucune justification.
On peut en déduire que les deux
réviseurs formant un collège ne doivent pas se trouver dans des liens de
collaboration au sens de l’article 183quinquies nouveau de l’arrêté
royal du 30 janvier 2001 introduit par l’arrêté royal du 4 avril 2003.
Le texte manque en tous cas de clarté[154].
2.4. Le régime de responsabilité
Section 1 - Le cadre légal
existant
69.
Le régime de responsabilité du commissaire repose
essentiellement sur trois piliers :
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l19 level1 lfo14;tab-stops:list 35.25pt'>
a)
une
responsabilité civile (article 140 du code des sociétés) ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l19 level1 lfo14;tab-stops:list 35.25pt left 72.0pt'>
b)
une
responsabilité pénale (article 170, alinéa 1, 1° et 171, § 2, du code des
sociétés) ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l19 level1 lfo14;tab-stops:list 35.25pt'>
c)
une
responsabilité disciplinaire (article 19bis de la loi 22 juillet 1953).
On retiendra encore que le
réviseur d’entreprises est personnellement responsable de l’accomplissement de
la mission et qu’il ne peut se soustraire à cette responsabilité, même
partiellement par voie contractuelle (article 9bis de la loi 22 juillet
1953).
Il n’entre pas dans le cadre de la
présente contribution d’analyser ce régime complexe de responsabilité. Nous renvoyons à cet égard aux très nombreux
ouvrages publiés sur le sujet[155].
Il convient encore de souligner
que le respect des principes d’indépendance est prévu par diverses dispositions
légales spécifiques telles l’article 133, alinéa 1er, du code des
sociétés et les articles 7bis, 4° et 8, § 1er, de la loi du
22 juillet 1953.
Enfin, les dispositions relatives
à la transparence des honoraires (articles 134, §§ 2 et 4, du code des
sociétés) font l’objet de sanctions pénales particulières (article 170, alinéa
1erdu code des sociétés).
Section 2 - Les dispositions
nouvelles
70.
Le renforcement des principes d’indépendance et plus
particulièrement la limitation des services non audit aurait pu
consister en de nouvelles dispositions réglementaires (modification de l’arrêté
royal du 10 janvier 1994) prises en exécution de la loi du 22 juillet 1953.
Le gouvernement opta dès le dépôt
du projet de loi pour une solution consistant à insérer le principe de la
limitation des services non audit dans le code des sociétés, en
déléguant au Roi la détermination des services visés.
Ceci accroît dès lors de facto
la responsabilité des commissaires mais aussi des administrateurs.
71.
Le principal débat fut de savoir s’il convenait
d’assortir ou non le respect des principes d’indépendance (article 133 du code
des sociétés) de sanctions pénales spécifiques.
Plusieurs amendements furent
déposés en ce sens [156] dont
un par le gouvernement [157] mais
lors des débats précédant le vote à la chambre [158], le
parlement opta finalement pour une absence de sanction pénale spécifique vu
notamment la difficulté de préciser clairement le contenu d’une infraction à de
telles dispositions [159].
Le parlement confirma ainsi une
position adoptée en 1985. A l’époque, l’article 201, 6° et 7°, des lois
coordonnées sur les sociétés, qui prévoyait une sanction pénale liée au respect
de certains principes d’indépendance, fut abrogé par l’article 27 de la loi du
21 février 1985 [160].
72.
Les dispositions relatives à la règle one to one (article 133, alinéas 5 à 7,
nouveau, du code des sociétés) ne font également pas l’objet de sanctions
pénales spécifiques[161]. Le
gouvernement avait déposé un amendement pour sanctionner pénalement l’article
133, alinéa 2, ce qui impliquait ipso
facto de sanctionner le non respect de la règle one to one [162] mais cet amendement fut rejeté[163].
73.
Sont soumis au respect de la règle one to one non seulement les commissaires mais aussi les membres du
réseau. On ne manquera pas à cet égard
de remarquer la différence de libellé entre l’alinéa 5 d’une part et les
alinéas 2 et 8 d’autre part de l’article 133.
L’alinéa 5 vise « les commissaires et les personnes avec lesquelles
il collabore » tandis que les alinéas 2 et 8 visent « les
commissaires ».
Seront donc civilement
responsables non seulement les administrateurs (article 528 du code des
sociétés) et les commissaires (article 140 du code des sociétés) mais aussi les
experts-comptables, les conseils fiscaux, les consultants ou autres
professionnels se trouvant dans des « liens de collaboration ».
La portée extraterritoriale de ces
dispositions est évidemment susceptible de problème.
74.
Les dispositions relatives à la transparence des
honoraires (article 134, §§ 2 et 4, du code des sociétés) faisaient déjà
l’objet de sanctions pénales particulières.
Le système a été maintenu.
L’article 170, alinéa 1er, 1°, a été re-numéroté en article
170, alinéa 1er, 2°, du code des sociétés[164].
Les sanctions pénales concernent à
présent un champ d’application beaucoup plus large, en ce compris des filiales
situées à l’étranger. On notera par
ailleurs qu’aucun seuil de matérialité n’est prévu. Un honoraire, fût-il d’un euro, perçu par un
membre du réseau dans une filiale, parfois fort lointaine, doit être mentionné.
La responsabilité civile prévue
par les articles 527 et 528 du code des Sociétés pour les administrateurs et
par l’article 140 du code des Sociétés pour le commissaire reste bien entendu d’application[165].
75.
On notera par ailleurs que les dispositions pénales
prévues à l’article 171, § 1er, du code des sociétés pour les
administrateurs et à l’article 171, § 2, du code des sociétés pour les
commissaires ne visent pas l’article 133 puisque ledit article 171 ne renvoie
qu’aux chapitres II (articles 141 à 144) et III (articles 145 à 150) du titre
VII (contrôle des comptes annuels et des comptes consolidés).
Il convient encore de souligner
que l’article 144 du code des sociétés relatif au contenu du rapport du
commissaire prévoyait dans la première mouture du projet de loi ce qu’on a
coutume d’appeler « une déclaration positive d’indépendance » au
travers d’un nouveau point 7° inséré dans l’alinéa 1er [166].
Le gouvernement proposa finalement de ne pas retenir cette disposition[167]. Ceci n’est pas sans importance puisque le
principe d’indépendance se retrouve exclusivement - au niveau du code des
Sociétés du moins - à l’article 133 non assorti de sanctions pénales, et n’est
pas rappelé à l’article 144, assorti de sanctions pénales.
III. Le contrôle des ASBL
3.1. Le cadre légal
76.
Dans sa première réforme en 2002 [168] le
législateur a voulu principalement créer un cadre comptable approprié aux
associations en évitant soigneusement, sauf exception, les références au Code
des sociétés et à son arrêté d’exécution. En 2002 déjà le commissariat était
introduit mais sans lui donner un contenu suffisant et sans permettre
l’application du Code des sociétés par analogie en cette matière.
L’intervention du législateur en 2004 [169] s’est par contre focalisée sur le
commissariat et s’est caractérisée par la volonté claire de celui-ci de
consacrer un droit commun du commissariat applicable à toutes les entités
contrôlées.
77.
L’article 17, § 5 de la loi du 27 juin 1921 telle que
modifiée par la loi du 2 mai 2002 prévoit que :
« Les associations sont tenues de confier
à un ou plusieurs commissaires le contrôle de la situation financière, des
comptes annuels et de la régularité au regard de la loi et des statuts, des
opérations à constater dans les comptes annuels (...).
Les
commissaires sont nommés par l’assemblée générale parmi les membres, personnes
physiques ou morales de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises. (...) ».
L’article
17, § 3 précise que la comptabilité et la tenue des comptes sont soumises aux
dispositions de la loi du 17 juillet 1975 rendues applicables par arrêté royal[170].
78.
La loi-programme du 9 juillet 2004 entrée en vigueur le
25 juillet 2004 [171], a introduit un § 7 à l’article 17 qui
prévoit que :
« Les articles 130 à 133, 134, §§ 1er
et 3, 135 à 137, 139 et 140, 142 à 144 à l’exception de l’article 144, alinéa 1er,
4° et 5°, du Code des sociétés sont applicables par analogie aux associations
qui ont nommé un commissaire. Pour les besoins du présent article, les termes «
code », « société » et « tribunal de commerce » utilisés dans les articles
précités du Code des sociétés doivent s’entendre comme étant respectivement «
loi », « association » et « tribunal de première instance ». ».
Cette
intervention du législateur est heureuse car elle permet de consacrer le droit
commun du commissariat dans le secteur non-marchand.
79.
L’article 17, § 5 de la loi du 27 juin 1921 est formulé
de façon quasi identique à l’article 142 du Code des sociétés, il apparaît
pourtant que le législateur en 2002 et en 2004 a remplacé la notion de
« présent code » par le terme « la loi » et non « la
présente loi » [172] pour
les ASBL. On peut se demander s’il s’agit d’une imperfection dans la
formulation qui aurait été moins ambiguë en précisant de « la présente
loi ».
L’article
17, § 5 ne vise que les « très grandes ASBL » définies selon les
critères de taille.
3.2. Les critères de taille
80.
Les dispositions légales [173]
introduites par la loi du 2 mai 2002 structurent le secteur en trois catégories
d’associations : fondations, ASBL et AISBL [174]. Ces
trois catégories sont réparties en trois niveaux de grandeur selon qu’elles
atteignent ou dépassent les critères légaux.
81.
La petite ASBL est celle qui, à la date de
clôture de l’exercice social, n’atteint aucun ou qu’un seul des trois critères
suivants :
-
cinq travailleurs, en moyenne
annuelle, exprimés en équivalents temps-plein [175] ;
-
250.000 EUR pour le total des
recettes autres qu’exceptionnelles, hors T.V.A. ;
-
1.000.000 EUR pour le total du
bilan.
82.
La durée normale de l’exercice est de 12 mois. Le début
est choisi librement et ne doit pas nécessairement coïncider avec l’année
civile. Beaucoup d’associations choisissent néanmoins de faire correspondre
l’exercice à l’année civile en raison de l’obligation de suivre celle-ci en matière
d’impôts des personnes morales. Si l’exercice ne correspond pas à 12 mois, on
effectuera alors un calcul au pro rata pour le critère des recettes
(250.000 EUR).
83.
La grande ASBL est celle qui atteint au moins
deux des trois critères énumérés ci-dessous :
-
cinq travailleurs, en moyenne
annuelle, exprimés en équivalents temps-plein [176] ;
-
250.000 EUR pour le total des
recettes, autres qu’exceptionnelles, hors T.V.A. ;
-
1.000.000 EUR pour le total du
bilan.
Les
grandes associations doivent tenir une comptabilité complète et établir leurs
comptes annuels conformément aux dispositions de la loi du
17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises, sous
réserve de certaines adaptations nécessitées par la nature particulière de
leurs activités et leur statut légal. Ces dispositions sont reprises dans
l’arrêté royal du 19 décembre 2003.
Les
grandes associations établissent et déposent à la Banque Nationale de Belgique
leurs comptes annuels selon le schéma abrégé [177]
spécifique aux associations.
84.
La très grande ASBL est celle qui :
-
soit dépasse 100 travailleurs,
en moyenne annuelle, exprimés en équivalents temps-plein ;
-
soit dépasse au moins deux des
trois critères suivants :
-
50 travailleurs, en moyenne
annuelle, exprimés en équivalents temps-plein ;
-
6.250.000 EUR pour le total des
recettes autres qu’exceptionnelles, hors T.V.A. ;
-
3.125.000 EUR pour le total du
bilan.
Les
très grandes associations doivent tenir une comptabilité complète, établir
leurs comptes annuels conformément aux dispositions légales de la loi du 17
juillet 1975 et confier le contrôle de leurs comptes annuels à un réviseur
d’entreprises.
Les
très grandes associations établissent et déposent à la Banque Nationale de
Belgique leurs comptes annuels selon le schéma complet [178]
spécifique aux associations.
3.3.
La
nomination d’un commissaire
Section 1 - Généralités
85.
Seules sont légalement tenues de nommer un commissaire
membre de l’IRE les très grandes
associations et fondations.
L’exercice
du mandat dans les associations est régi mutatis mutandis par les mêmes
normes et les mêmes articles du Code des sociétés [179] que
l’exercice du mandat de commissaire dans les sociétés.
Section 2 - Nominations
facultatives
86.
Les associations qui ne sont pas légalement tenues de
nommer un commissaire peuvent nommer un « vérificateur aux comptes »
qui ne doit pas nécessairement être un réviseur d’entreprises.
Le renvoi à l’article 130 du Code des
sociétés par l’article 17, § 7 nouveau de la loi du 27 juin 1921 introduit une
protection du titre de commissaire dans
les associations.
Les
travaux parlementaires précisent que : « L’article 130 du Code des
sociétés prévoit que seul un membre de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises
peut porter le titre de commissaire. Les ASBL, fondations et AISBL visées aux
articles 17, 37 et 53, §§ 2 et 3, disposent par ailleurs de la faculté de
confier une mission de vérification des comptes à une personne n’ayant pas la
qualité de réviseur d’entreprises ; dans ce cas, la personne ne peut pas porter
le titre de commissaire [180] ».
Deux
conclusions s’imposent :
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt;
mso-layout-grid-align:none;text-autospace:none'>
-
un
vérificateur aux comptes non-réviseur d’entreprises ne peut exercer la
mission décrite dans le § 5 de l’article 17 qui vise « (...) le contrôle
de la situation financière, des comptes annuels et de la régularité au regard
de la loi et des statuts, des opérations à constater dans les comptes annuels (...)
» que le législateur réserve clairement à un réviseur d’entreprises ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt;
mso-layout-grid-align:none;text-autospace:none'>
-
les
termes mêmes de l’article 17, § 7 visent les « associations qui ont nommé un
commissaire » et pas seulement celles qui étaient tenues d’en nommer un. De
ce fait la protection du titre s’applique aussi aux nominations volontaires
dans les associations non légalement tenues de nommer un commissaire.
En
d’autres termes, la mission de contrôle
des comptes visée à l’article 17, § 5 et le titre de « commissaire »
sont réservés à un réviseur d’entreprises[181].
87.
Divers amendements furent déposés au Sénat [182] visant
à autoriser la nomination, sur base volontaire, d’un expert-comptable en
qualité de commissaire dans les petites et les grandes ASBL. Ces amendements ne furent pas adoptés.
Section 3 - Absence de droit de
contrôle des membres
88.
Dans l’hypothèse où un commissaire a été nommé, les
membres ne peuvent consulter les pièces comptables.
Ce principe analogue à celui visé
par l’article 166 C. Soc. a été introduit par la loi du 9 juillet 2004[183].
Section 4 - Sanctions en cas
d’absence de nomination
89.
Les articles 170 et 171 du Code des sociétés relatifs
aux dispositions pénales ne sont pas visés par la loi ASBL[184]. Les
travaux parlementaires précisent : « (...) la question de la
responsabilité pénale fut largement abordée lors des travaux parlementaires
ayant précédé le vote de la loi du 2 mai 2002 et il fut décidé de ne pas
prévoir de responsabilité pénale spécifique [185]
».
Il
n’existe donc pas de sanction pénale spécifique prévue à l’égard des dirigeants
d’associations qui n’ont pas respecté l’obligation de désigner un commissaire
(art. 171, § 1er C. Soc. qui renvoie à l’art. 142) ou qui mettent
obstacle aux vérifications ou transmettent des informations inexactes au
commissaire (art. 170, al. 1, 3° C. Soc.) [186].
Le
droit commun pénal reste d’application. Les ASBL sont soumises à la loi du 4
mai 1999 relative à la responsabilité pénale des personnes morales[187].
3.4. Le calcul des critères sur
une base individualisée
90.
Le Code des sociétés prévoit pour les sociétés
plusieurs dispositions où il est question soit de consolidation, soit
d’informations relatives aux entreprises liées, notamment :
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt'>
-
les
critères pour déterminer la taille d’une société (ayant notamment une influence
sur l’obligation de déposer un schéma de comptes annuels abrégé ou complet,
d’établir un rapport de gestion) s’apprécient sur une base consolidée (art. 15,
§ 5) ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt'>
-
les
critères relatifs la désignation d’un commissaire s’apprécient dans certains
cas sur une base consolidée (art. 141, 2°) ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt'>
-
les
grands groupes doivent établir des comptes consolidés (art. 110) ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l24 level1 lfo15;tab-stops:list 18.0pt'>
-
les
annexes aux comptes annuels doivent contenir diverses informations sur les
entreprises liées (art. 91 A.R. 30 janvier 2001).
Aucune
de ces dispositions ne s’applique aux associations.
91.
Le fait que les seuils s’apprécient en base
individuelle et non en base consolidée risque de conduire certaines ASBL à
créer des ASBL « sœurs », diminuant ainsi par ASBL le volume
d’activités, pour échapper soit à des obligations comptables plus détaillées,
soit à des formalités de publicité jugées plus transparentes (BNB au lieu du
Greffe), soit aux obligations de contrôle.
On notera par ailleurs que les
associations ne sont pas exclues du droit des comptes consolidés. Elles peuvent être une « filiale »
au sens de l’article 109, 3e tiret, 3° du Code des sociétés
définissant le périmètre de consolidation [188] ;
elles sont dans ce cas intégrées dans une consolidation. Mais les
associations ne sont jamais une société « consolidante » au sens de
l’article 110 du Code des sociétés.
Le législateur a manifestement
préféré éviter le débat sur les groupes d’ASBL et les obligations qui en
découleraient. Pourtant les annexes V et XVIII du schéma complet des comptes
annuels prévoient que les associations y mentionnent des informations sur les
« entités liées »[189].
1.1.1 3.5. La présence d’un conseil d’entreprise
92.
Les critères visés à l’article 17, § 5 de la loi ne
rendent pas inopérant le critère visé à l’article 15 bis, al. 1 de la loi du 20
septembre 1948 sur les conseils d’entreprises qui prévoit la désignation d’un
ou plusieurs réviseurs dans toute entreprise disposant d’un conseil
d’entreprises, à l’exception des institutions d’enseignement subsidié.
93.
L’article 17, § 7 de la loi du 27 juin 1921, tel
qu’introduit par la loi du 9 juillet 2004, ne renvoie pas aux articles 151 à
164 C. Soc. relatifs à la nomination d’un commissaire dans les sociétés
disposant d’un conseil d’entreprise.
Cela n’est pas nécessaire puisque
ce renvoi vers le Code des sociétés est déjà prévu par l’article 15 bis de la
loi du 20 septembre 1948 portant organisation de l’économie [190].
3.6. Les modalités d’exercice
du mandat
94.
Depuis le renvoi aux dispositions du Code des sociétés
par la loi du 9 juillet 2004, ayant introduit un article 17, § 7 dans la loi du
27 juin 1921, le cadre légal dans lequel s’exerce le mandat de commissaire est
nettement plus clair[191].
Les principes suivants reposent à
présent sur un socle solide :
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>
a)
la
protection du titre de commissaire (art. 130 C. Soc.) ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>
b)
les
procédures de nomination, de remplacement et de désignation du représentant
permanent (art. 131 et 132 C. Soc.), de démission et de révocation (art. 135 et
136) ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>
c)
les
exigences d’indépendance (art. 133) ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>
d)
les
modalités de la fixation des émoluments (art. 134, §§ 1 et 3) ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>
e)
les
pouvoirs d’investigation (art. 137 et 139) ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>
f)
la
responsabilité civile du commissaire (art. 140) ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l2 level1 lfo17;tab-stops:list 35.25pt'>
g)
le
contenu du rapport (art. 143 et 144).
95.
Le paragraphe 7 de la loi du 27 juin 1921 ne renvoie par
contre pas aux §§ 2 et 4 de l’article 134 du Code des sociétés qui ne trouvent
pas à s’appliquer puisque les associations et fondations ne sont pas soumises à
l’obligation de rédiger un rapport de gestion [192].
En ce qui concerne l’article 138
du Code des sociétés, relatif à la procédure d’alerte, l’application par
analogie ne paraît pas possible, en l’absence de dispositions législatives
spécifiques concernant le risque de discontinuité des activités des
associations et fondations [193].
3.7. La notion de « règles équivalentes »
dans les secteurs particuliers
96.
Le législateur a souhaité, par le biais de l’article
17, § 4 de la loi, dispenser les ASBL déjà soumises à d’autres obligations
comptables, en vertu de dispositions sectorielles, de devoir établir deux
comptabilités différentes[194]. La dérogation s’applique aussi bien à
l’encontre du système de comptabilité de caisse (art. 17, § 2) que du
système de comptabilité conforme à la loi de 1975 (art. 17, § 3).
L’appréciation du caractère
« au moins équivalent » des dispositions comptables sera du ressort
du conseil d’administration.
Il est donc tout à fait
probable, au cours des premiers mois ou des premières années, que des organes
de gestion de deux associations appartenant au même secteur et soumises aux mêmes
dispositions comptables décideront, l’un, de ne pas suivre les dispositions
prévues par la loi de 1921, l’autre, de les suivre. On peut toutefois raisonnablement penser que
l’autorité publique ou administrative qui a publié une réglementation particulière
devrait donner son avis, tôt ou tard, sur le caractère suffisant ou non de ces
dispositions par rapport au droit commun des associations visé par la loi de
1921.
On ne manquera pas de
souligner que dans l’hypothèse où l’association aura désigné un commissaire
soit en vertu de dispositions sectorielles, soit en application de l’article
17, § 5 de la loi, ledit commissaire devra apprécier si la décision prise par
l’organe de gestion est « régulière » au regard de la loi[195].
97.
Tenter d’appréhender les secteurs qui pourraient
déroger au droit commun comptable des associations n’est pas simple. Cela tient à plusieurs éléments.
Le premier est que les
autorités publiques susceptibles de publier des dispositions réglementaires
sont nombreuses tant au niveau fédéral, régional que communautaire. Un deuxième élément tient à l’objet des
dispositions elles-mêmes. Certains
textes organisent un régime comptable ; d’autres règlent l’agrément et/ou
l’octroi de subventions. Un troisième
que certaines ASBL peuvent connaître simultanément un ou plusieurs
systèmes. Un quatrième est que certaines
ASBL vont, de leur propre initiative, au-delà des dispositions minimales
imposées.
98.
A titre purement indicatif, nous pouvons citer quelques
dispositions qui touchent de près ou de loin à des aspects comptables :
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
a)
la loi du 7 août 1987 sur
les hôpitaux ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
b)
l’AR du 19 décembre 1987 sur
les caisses d’assurances sociales pour travailleurs indépendants ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
c)
l’AR du 23 janvier 1992 sur
les services médicaux interentreprises ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
d)
la loi du 9 juillet 1975 sur
les soins de santé ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
e)
l’AR du 19 avril 1991 sur
les fonds de pension ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
f)
l’AR du 18 août 1997 sur les
ONG ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
g)
l’AR du 18 septembre 1975
relatif aux organisations nationales de jeunesse ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
h)
l’arrêté de la Communauté
française du 12 mars 1987 relatif à la protection de la jeunesse ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
i)
le décret du 19 avril 1995
du Gouvernement flamand relatif aux institutions d’éducation populaire ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
j)
l’arrêté ministériel du 26
novembre 1997 relatif aux crèches et aux centres d’aides et de soutien ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
k)
l’arrêté du Gouvernement
flamand du 19 mai 1998 sur les théâtres musicaux ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
l)
l’arrêté royal du 15 janvier
1999 sur les fonds de sécurité d’existence ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
m)
l’arrêté du Gouvernement
wallon du 9 octobre 1997 relatif à l’accueil de personnes handicapées ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
n)
l’AR du 2 décembre 1982 sur
les maisons de repos ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
o)
l’arrêté du Gouvernement
wallon du 23 janvier 1997 relatif aux entreprises de travail adapté ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
p)
l’AR du 20 juillet 1998
relatif aux secrétariats sociaux ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l7 level1 lfo18;tab-stops:list 35.25pt'>
q)
etc ... [196]
147.75pt;line-height:14.0pt;mso-list:l11 level2 lfo19;tab-stops:35.4pt'>
3.8.
L’exercice d’un
contrôle conjoint
99.
Dans un certain nombre d’ASBL, une forme de contrôle
est déjà organisée soit par la Cour des comptes, soit par un Commissaire du
gouvernement ou encore par un représentant d’un pouvoir fédéral, communautaire
ou régional[197].
Dans ce cas, le réviseur
d’entreprises pourra décider d’adapter ses travaux de contrôle en fonction des
diligences déjà effectuées par son collègue.
Généralement, le rapport de commissaire, conforme aux normes générales
de révision, sera signé par le réviseur seul car l’autre vérificateur aux
comptes préférera rédiger un rapport distinct correspondant mieux à la portée
de sa mission. Cet autre vérificateur ne
pourra plus, à l’avenir, dans les très grandes ASBL du moins, porter le titre
de commissaire puisque l’article 17, § 5 de la loi ainsi que l’article 130 C.
Soc., rendu applicable par l’article 17, § 7 de la loi, réservent ce titre aux
seuls réviseurs d’entreprises.
Il convient enfin de
souligner que, conformément à l’article 949, § 2 du code des sociétés [198], un
réviseur d’entreprises, membre d’un collège avec des commissaires n’ayant pas
cette qualité, doit, au sein d’une personne morale de droit public, établir un
rapport distinct. Ce même principe
s’applique aussi dans d’autres situations[199].
IV. La huitième directive
européenne
4.1. Les rétroactes
100.
La Commission européenne lance le débat sur
l’indépendance des contrôleurs légaux dès 1996 en publiant son Livre Vert
« Le rôle, le statut et la responsabilité du contrôleur légal des comptes
dans l’Union européenne »[200]. Ensuite, dans le prolongement de la
Communication « le contrôle légal des comptes dans l’Union
européenne : la marche à suivre »[201], elle
créa en 1998 le Committee on Auditing
qui, dès le départ, entama ses travaux en vue de publier une
recommandation. La Commission européenne
publia encore en 2000 la Communication intitulée « Stratégie de l’UE en
matière d’information financière : la marche à suivre »[202].
101.
La recommandation relative à l’indépendance du
contrôleur légal des comptes fit l’objet d’un premier consultative paper le 15 décembre 2000 et le texte définitif fut
approuvé le 16 mai 2002[203]. On note en fait peu de différences entre le
premier projet et le texte définitif [204] même
si le commissaire F. Bolkenstein avait décidé fin 2001 de retarder la
publication de la recommandation afin de consulter à nouveau le committee on auditing à la lumière du
cas ENRON [205].
102.
En avril 2002, à Oviedo, le Conseil des ministres des
finances, suggéra des mesures complémentaires [206] en
matière notamment de normes internationales d’audit (ISA’s), de comité d’audit
ou encore de modernisation des directives comptables.
Le 21 mai 2003, la Commission
européenne publia une communication définissant dix priorités visant à
améliorer la qualité des contrôles[207].
La modernisation de la Huitième
Directive européenne sur le droit des sociétés (84/253/CEE) constitue une de
ces priorités. Cette Directive porte
essentiellement sur l’agrément des personnes physiques et personnes morales qui
peuvent effectuer les contrôles légaux des comptes au sein de l’Union
européenne.
103.
Comme annoncé dans sa communication du 21 mai 2003
précitée, la Commission européenne a présenté, le 16 mars 2004, sa proposition
de Directive du Parlement Européen et du Conseil concernant le contrôle légal
des comptes annuels et des comptes consolidés et modifiant les Directives du
Conseil 78/660/CEE et 83/349/CEE[208].
104.
La proposition de Directive a été approuvée par le
Conseil des Ministres européen le 7 décembre 2004.
Elle a été examinée en Commission
des affaires juridiques le 21 juin 2005 et le rapport de la Commission a été
transmis au Parlement européen le 1er juillet dernier[209].
4.2. Les objectifs de la
proposition de Directive
105.
Par le biais de sa proposition de Directive, la
Commission européenne poursuit les objectifs suivants :
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>
-
la
fiabilité pour les investisseurs et les autres intéressés, quant au caractère
correct des comptes annuels contrôlés ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>
-
une
clarté accrue au regard des obligations des personnes chargées du contrôle
légal et la détermination de certaines principes éthiques, garantissant leur
objectivité et leur indépendance ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>
-
l’application
des standards internationaux d’audit relatifs aux comptes annuels (ISA), à tous
les contrôles légaux des comptes annuels au sein de l’Union européenne ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>
-
la
mise en place d’un organe de supervision publique solide auprès de la
profession d’audit ainsi qu’une meilleure collaboration entre les autorités
chargées de la supervision publique au sein de l’Union européenne ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>
-
la
mise en œuvre d’une collaboration internationale équilibrée et efficace avec
les autorités de supervision de pays tiers, tels que Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) aux
Etats-Unis ; et
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l21 level1 lfo20;tab-stops:list 18.0pt'>
-
une
action plus rapide de la réglementation européenne en ce qui concerne les
nouveaux développements grâce à la création d’un comité réglementaire pour le
contrôle des comptes annuels, composé de représentants des Etats membres
existants.
4.3. Les conséquences sur
l’exercice en Belgique du mandat de commissaire
106.
La huitième Directive devra être transposée dans les
législations respectives des Etats-Membres probablement au plus tard le 1er
janvier 2008.
La Belgique ne connaîtra pas de
bouleversements fondamentaux car notre cadre légal répond déjà presque en
totalité aux exigences de la huitième Directive. C’est ainsi que :
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>
a)
les principes d’indépendance
repris à l’article 133 C. Soc. tels qu’insérés par la loi du 2 août 2002 sont
plus stricts que les exigences européennes [210] ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>
b)
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>
c)
nous disposons depuis plus
de 20 ans d’un oversight body, en l’occurrence le Conseil Supérieur des
Professions Economiques ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>
d)
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>
e)
notre système de contrôle de
qualité est opérationnel depuis 1984 et répond à l’essentiel des exigences
européennes ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>
f)
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l10 level1 lfo21;tab-stops:list 35.25pt'>
g)
nos standards d’audit (les
normes de contrôle) répondent d’ores et déjà à l’essentiel des exigences
prévues par les ISA’s (International Standards on Auditing) qui seront rendus
obligatoires par la Directive.
107.
On pourrait donc penser que la huitième Directive ne
suscitera pas d’évolution majeure de la profession. Il n’en est rien. La Directive va entraîner une réflexion sur
ce qu’il est convenu d’appeler « un audit à deux vitesses », à savoir
de différencier l’audit d’une société « d’intérêt public » (public interest entities) de l’audit
d’une « PME ».
La huitième Directive prévoit
clairement un audit à deux vitesses.
C’est ainsi que les dispositions suivantes s’appliquent selon des
modalités différentes dans le cas d’une société d’intérêt public ou non :
a) la
rotation interne (art. 40, c)
b) le
contrôle de qualité (art. 29 et 41)
c) la
transparence des cabinets d’audit (art. 38)
d) les
relations avec le comité d’audit (art. 40, a et b)
108.
D’un point de vue pratique, la huitième Directive
entraînera des modifications au moins sur les points suivants :
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l4 level1 lfo22;tab-stops:list 35.25pt'>
a)
l’actionnariat des cabinets
d’audit (art. 3) dont 49 % des actions pourront être détenues par des non-réviseurs ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l4 level1 lfo22;tab-stops:list 35.25pt'>
b)
la tenue du tableau des
membres devra contenir davantage d’informations, être en permanence à jour et
accessible via des moyens électroniques (art. 15 à 19) ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l4 level1 lfo22;tab-stops:list 35.25pt'>
c)
les standards d’audit seront
les ISA’s (art. 26 et 27) ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l4 level1 lfo22;tab-stops:list 35.25pt'>
d)
le contrôle de qualité devra
être plus fréquent (3 ans pour les auditeurs de public interest entities) (art.
29) ;
35.25pt;line-height:14.0pt;mso-list:l4 level1 lfo22;tab-stops:list 35.25pt'>
e)
un renforcement de
l’oversight (art. 31 à 34).
V. Conclusions
109.
Depuis sa création en 1953, la profession de réviseur
d’entreprises aurait connu deux événements majeurs, à savoir :
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo23;tab-stops:list 18.0pt'>
-
en
1985, la réforme du révisorat ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l16 level1 lfo23;tab-stops:list 18.0pt'>
-
en
2002, la loi « corporate governance »
qui anticipe, en fait, la transposition en Belgique de la huitième Directive.
Cette deuxième évolution majeure
n’en est qu’à ses prémices et ce mouvement est mondial. Partout, aux Etats-Unis, en Europe, les
pouvoirs politiques veulent encadrer davantage la profession. Les scandales financiers ne sont évidemment
pas étrangers à cette évolution mais il faut aussi veiller à ne pas
« gouverner par accident ».
Les défis qui se présentent à la
profession ne manquent pas. Je citerais
entre autres :
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>
-
le
besoin de plus en plus accru en formation IFRS ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>
-
la
refonte de notre architecture normative à la suite de la transposition des
ISA’s ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>
-
l’application
quotidienne des nouvelles règles d’indépendance ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>
-
l’implication
de membres externes dans les organes de surveillance de l’Institut ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>
-
le
renforcement des contrôles de qualité ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>
-
la
rotation interne ;
18.0pt;line-height:14.0pt;mso-list:l6 level1 lfo24;tab-stops:list 18.0pt'>
-
le
besoin de plus en plus marqué de travailler en association.
Le contrôle des comptes
annuels, qui constitue l’essentiel des missions confiées aux réviseurs d’entreprises,
devient de plus en plus complexe et les attentes du public en matière
d’information financière deviennent de plus en plus larges. Les référentiels comptables internationaux,
les nouvelles exigences en matière de contrôle interne ou de corporate governance, les procédures
d’alerte, les obligations en matière de blanchiment ne sont que quelques
exemples du nouveau visage du contrôle des comptes annuels.
