Droit Fiscalité belge

1.      Introduction

Un arrêt du 22 juin 2005 de la Cour d’arbitrage annule l’article 1^er du décret de la Région wallonne du 22 octobre 2003, entré en vigueur le 19 novembre 2003.

Ce décret modifiait les articles 48 et 54 du Code des droits de succession.

Le décret avait atteint un bien triste record puisqu’il portait à 90 % le taux de taxation aux droits de succession (wallonne) sur la tranche au-delà de 175.000 €, entre étrangers.

La Cour d’arbitrage a annulé les dispositions du décret en ce qu’elles portent au-delà de 80 % le taux des droits de succession sur cette tranche (arrêt  n° 107/2005 du 22 juin 2005).

2.      Contexte

Un sieur Renkin est le légataire universel unique d’une succession ouverte en Région wallonne après l’entrée en vigueur du décret en question.

Il était l’ami et le confident du défunt, mais il n’en était ni le conjoint, ni le cohabitant légal, ni un parent du défunt.

Le malheureux légataire voyait donc la part nette supérieure à 175.000 € taxée au taux marginal de 90 %.

Monsieur Renkin trouve cette taxation exagérée.  On le comprend.

3.      Fondements Juridiques de la demande d’annulation

Le requérant en annulation invoquait 5 moyens.

C’est le deuxième moyen qui sera retenu par la Cour, mais les autres moyens sont assez intéressants pour être cités.

Le premier moyen invoquait la rupture du principe d’égalité et de proportionnalité en ce que l’aggravation de la pression fiscale résultant du décret atteignant l’ayant droit étranger, augmente à ce point l’échelle de progressivité qu’elle ne respecte plus le principe de la capacité contributive du contribuable.

De plus, dit le requérant, l’exemption supplémentaire aux ayants droit en ligne directe, entre époux ou cohabitants légaux (jusqu’à 125.000 €), présente un caractère discriminatoire.

En effet, si l’ayant droit est toute autre personne, la mesure critiquée ne lui octroie aucune exemption complémentaire, alors qu’il doit supporter une augmentation sensible de la progressivité.

Le troisième moyen soutient que même si le taux marginal de 90 % n’est pas confiscatoire, il constitue au moins une mesure équipollente à la création d’une réserve héréditaire au profit de la Région wallonne.

La région s’attribue en effet une quotité du patrimoine à ce point disproportionnée qu’on doit considérer qu’elle s’attribue de facto la qualité d’héritier réservataire.

Or les règles légales relatives aux réserves héréditaires ne relèvent pas de la compétence législative des Régions.

Le quatrième moyen critique la discrimination injustifiée entre les contribuables atteints par l’augmentation litigieuse des taux des droits de succession et ceux bénéficiant de la DLU selon le décret wallon du 27 mai 2004.

Le cinquième moyen est plus singulier encore.

Le requérant y soutient que par les taux du tarif « entre toutes autres personnes » (60, 80 et 90 %), la Région wallonne prend une mesure susceptible de conduire à des distorsions de marché et à des entraves à la libre circulation des personnes.

Or l’article 170, § 2, alinéa 1^er, de la Constitution et le droit communautaire garantissent les libertés de circulation des biens, des services, des capitaux et des personnes …

4.      Le deuxième moyen

Revenons au deuxième moyen.

Il est pris en violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus conjointement avec son article 16 et avec l’article 1^er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme.

Selon le requérant, un taux d’imposition de 90 % pour la tranche supérieure à 175.000 € prive sans indemnité une catégorie de contribuables de leur droit de propriété sans que cette privation soit raisonnablement justifiée ou raisonnablement proportionnelle au but recherché.

Le taux de 90 %, le plus élevé en Europe, aboutit dans les faits à une confiscation pure et simple, car la combinaison d’un seuil bas (175.000 €) et d’un taux exorbitant (90 %) crée le risque réel d’appauvrissement du patrimoine personnel de l’ayant droit.

En effet, toute moins-value entre la valeur de réalisation – quasi-inévitable afin de disposer des liquidités pour s’acquitter des droits - et la valeur portée dans la déclaration sera supportée par l’ayant droit, sans parler des intérêts moratoires pour le moindre retard ou des amendes fiscales dues pour la moindre omission, même de bonne foi.

Autrement dit, le taux de 90 % génère le risque de payer, au final, davantage que ce que reçoit le légataire …

Ce taux marginal de 90 %, sans aucune mesure d’accompagnement, est donc manifestement confiscatoire, en violation du principe d’égalité et de non-discrimination.

5.      La décision de la Cour

La Cour rappelle tout d’abord que la fixation de taux élevés en matière de droits de succession est de nature à affecter le droit du testateur de disposer de son bien que lui reconnaît l’article 544 du Code civil.

En effet le taux élevé peut rendre impossible un leg à une personne à revenus modestes d’un immeuble ou d’un bien indivisible puisque cette personne devra nécessairement vendre pour acquitter les droits de succession.

Et cette personne court le risque de ne pouvoir vendre à un prix suffisant dans le délai légal de paiement des droits de succession.

La Cour relève ensuite que l’obligation pour le légataire de payer des droits élevés est également de nature à porter atteinte au respect des biens garanti par l’article 1^er du Premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme.

Selon cette disposition, la protection du droit de propriété « ne [porte] pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ».

Même si le législateur fiscal dispose d’une ample marge d’appréciation, une imposition peut toutefois revêtir un caractère disproportionné portant une atteinte injustifiée au respect des biens si elle rompt le juste équilibre entre les exigences de l’intérêt général et la sauvegarde du droit au respect des biens.

La Cour se réfère ici à la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme.

La question est donc de savoir si un taux de 90 %, applicable pour la tranche supérieure à 175.000 €, n’est pas de nature à porter une atteinte disproportionnée au droit d’une catégorie de personnes au respect de leurs biens.

Pour y répondre, la Cour commence par poser le principe que le législateur peut s’efforcer d’influencer dans certaines matières le comportement des contribuables, ce qui peut justifier un taux particulièrement élevé d’imposition.

Or il n’apparaît pas que le législateur décrétal ait voulu décourager les libéralités envers des personnes sans lien de parenté.

Partant, selon la Cour, le décret a porté une atteinte disproportionnée à la fois au droit du testateur de disposer de ses biens et aux espérances légitimes qu’a le légataire de les recueillir, en fixant un taux qui est sans commune mesure avec les droits fiscaux exigés pour d’autres formes de transferts de propriété et avec ceux qui frappent d’autres catégories d’héritiers.

S’il relève des choix politiques du législateur fiscal d’appliquer des taux différents aux différents impôts et de taxer différemment les catégories d’héritiers, il est manifestement disproportionné d’appliquer, en matière de droits de succession, un taux dont aucun objectif propre à la catégorie de contribuables visée ne justifie qu'il soit aussi élevé, en n’ayant égard qu’à l’objectif budgétaire poursuivi.

6.      Conclusion

En ce qu’il porte au-delà de 80 % le taux applicable à la tranche supérieure à 175.000 € entre étrangers, l’article 1^er du décret attaqué est contraire à la Constitution et doit être annulé dans cette mesure.

C’est donc à 10 % près que les mesures du décret sont jugées manifestement disproportionnées, au point de porter atteinte au droit de propriété.

Alors, une victoire à la Pyrrhus pour notre légataire ?

Peut-être car la tentation est facile de considérer que ce qui vaut pour un taux de 90 % vaut pareillement pour un taux de 80 %.

Observons seulement que la Cour d’arbitrage a sans doute eu en point de mire le taux marginal de la Région bruxelloise (80 %).

Tant qu’à faire, la Cour aurait pu voir ce qui se fait en Flandre (65 % pour les successions, même si le taux marginal pour les donations d’immeuble va jusqu’à 80 %) …